sábado, 28 de febrero de 2015


REFORMA DE LA LEY DE IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE 2014

Por:   Gustavo A. Zambrano M
          tavozam@gmail.com
         @tavozambrano

A continuación paso a desarrollar los aspectos relevantes de la reforma de la ley de impuesto sobre la renta de 2014.

LEY DE IMPUESTO SOBRE LA RENTA
Decreto 1.435 con Rango, Valor y Fuerza de Ley del Código Orgánico Tributario G.O.R.B.V. Nº 6.152 (Extraordinario) del 18 de Noviembre de 2014

VIGENCIA

No señala el instrumento de reforma su momento de entrada en vigencia

Código Orgánico Tributario (Art. 8 COT y 317 Constitucional)

Cuando las leyes tributarias no indiquen el momento de entrada en vigencia, se aplicarán una vez vencidos los sesenta (60) días continuos siguientes a su publicación en la Gaceta Oficial

De acuerdo a esta fórmula, la Ley de reforma del ISLR entra en vigencia el día 19 de enero de 2015

Tesis I:

Cuando se trate de tributos que se determinen por períodos, las normas que afecten la cuantía de la obligación tributaria regirán desde el primer día del período del contribuyente que se inicie a partir de la fecha de entrada en vigencia de la ley (Art. 8 COT) 01 de febrero de 2015

Para los casos de ejercicios que coincidan con el año calendario, se aplicará la reforma el 01 de enero de 2016.

Tesis II:

El texto refundido señala en su artículo 200, que la ley comenzará a regir a partir de su publicación en la Gaceta Oficial y se aplicará a los ejercicios que se inicien durante su vigencia 01 de diciembre de 2014. Tesis respaldada por el SENIAT

ELIMINACIÓN DE EXENCIONES

ü    Se suprime la exención para las asociaciones y fundaciones sin fines de lucro que realizan actividades religiosas, artísticas, científicas, de conservación, defensa y mejoramiento del ambiente, tecnológicas, culturales, deportivas y las asociaciones profesionales o gremiales y las educativas
ü    Se elimina la exención para las sociedades cooperativas (Art. 14)
CONDICIONES PARA LA DEDUCCIÓN

ü    Se agrega como condición a la deducibilidad de sueldos y salarios y demás remuneraciones, que el contribuyente haya cumplido previamente con todas sus obligaciones como patrono, fomentando el cumplimiento patronal de obligaciones establecidas en la normativa de seguridad social (Art. 21.1)
ü    Se precisa que las pérdidas deducibles serán solo aquellas atinentes al activo fijo destinado a la producción de la renta y por caso fortuito o fuerza mayor, no compensados o indemnizados
Se excluye expresamente, la deducción de las pérdidas resultantes por destrucción de inventarios o bienes destinados a la venta, inclusive por caso fortuito y fuerza mayor (Art. 27 Num.6  Parág. 19)

BASE DE CÁLCULO DE LOS ASALARIADOS

Se considera como enriquecimiento neto toda contraprestación o utilidad, regular o accidental, derivada de la prestación de servicios personales bajo relación de dependencia, independientemente de su carácter salarial, distintas de viáticos y bono de alimentación (Art. 31)

LIMITES  AL TRASPASO DE PÉRDIDAS

Las pérdidas de explotación territoriales podrán imputarse a la renta territorial, siempre que dichas rentas se obtengan dentro de los 3 ejercicios siguientes a aquel en que ocurrió la pérdida y dicha imputación no exceda en cada período del 25% del enriquecimiento obtenido (Art. 55)

AJUSTE POR INFLACIÓN FISCAL

ü    Se excluyen del sistema de ajuste por inflación a los contribuyentes que realicen actividades bancarias, financieras, de seguros y reaseguros (Art. 173)
ü    Se incorpora un nuevo artículo en el cual se le otorga facultad a la Administración Tributaria, para dictar las normas que regulan los asientos contables con ocasión de la exclusión del sistema a los contribuyentes que realicen actividades bancarias, financieras, de seguros y reaseguros (Art. 195)
ü    Se sustituye al Índice de Precios al Consumidor (IPC) del Área Metropolitana de Caracas, como base de cálculo del Ajuste por Inflación Fiscal por el Índice Nacional de Precio al Consumidor elaborado por la Autoridad Competente (BCV) (Art. 175)
ü    Se elimina la posibilidad de trasladar las perdidas provenientes del ajuste por inflación Fiscal (Art. 183)
FACULTADES

Administración Tributaria

Se faculta para dictar providencias de carácter general a los efectos de designar responsables en calidad de agentes de retención o percepción, dejando vigente el Decreto 1.808 hasta cumplir con este mandato (Art. 86)

Ejecutivo Nacional

Se habilita al Ejecutivo Nacional para fijar las alícuotas impositivas dentro de los límites establecidos en la Ley

sábado, 21 de febrero de 2015

TIPS QUE DEBEN CONOCER LAS PERSONAS NATURALES PARA PREPARAR LA DECLARACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DEL EJERCICIO 2014

Por:   Gustavo A. Zambrano M
          tavozam@gmail.com
         @tavozambrano

Nos encontramos nuevamente para contribuir en esta oportunidad con la preparación de la declaración del ISLR de las personas naturales para el ejercicio 2014, el cual deberá cumplirse antes del martes 31 de marzo del presente año. A continuación les presento 13 aspectos relevantes a considerar para esta obligación tributaria:

1. Están obligados a declarar el ISLR todas las personas naturales residentes en el país que obtengan un enriquecimiento global neto anual superior a mil unidades tributarias (1.000 U.T.) equivalentes a Bs. 127.000,00 durante el año civil 2014. Las personas residentes en la República Bolivariana de Venezuela a los fines tributarios, son aquellas que permanecieron en su territorio por más de ciento ochenta y tres (183) días de manera continua o discontinua durante el año 2014 o en el ejercicio 2013; independientemente de su nacionalidad, es decir, un extranjero puede ser considerado a los fines tributarios, como un residente o domiciliado en la República Bolivariana de Venezuela y por tanto obligado a declarar sus renta global neta.

Hay una presunción de domiciliado o residente en la República Bolivariana de Venezuela, y ello es, a los que posean la nacionalidad Venezolana, salvo que demuestre lo señalado en el párrafo anterior.

Esa persona natural, domiciliada en la República Bolivariana de Venezuela debe haber obtenido únicamente como fuente de ingresos, el producto de su trabajo bajo relación de dependencia, es decir, que este supuesto sólo aplica para los empleados formales con contratos de trabajos de acuerdo a la Ley Orgánica del Trabajo, Trabajadores y Trabajadoras. El Estatuto de la Función Pública, y demás leyes que regulan el empleo en nuestro sistema de seguridad social imperante.

Si la persona natural residente se encuentra en la economía informal, realiza servicios profesionales no mercantiles, obtiene ingresos producto de arrendamientos de bienes muebles o inmuebles, etc; no le aplicarían las reglas señaladas en este punto, la cual trataremos un poco más adelante.

Siguiendo con el planteamiento inicial, nos encontramos con una persona natural, domiciliada en la República Bolivariana de Venezuela, asalariada que haya recibido de su patrono por concepto de sueldos, salarios, emolumentos, dietas, gastos de representación, pensiones, obvenciones y demás remuneraciones similares distintas de los viáticos. Estas remuneraciones deben haber alcanzado por lo menos los Bs. 127.000,00 durante el año 2014, para que esté obligado a declarar, independientemente que pague o no impuesto después que realice la determinación de la obligación tributaria.

Basta que haya obtenido los Bs. 127.000,00 durante el ejercicio 2014, para que exista la obligación formal de presentar su declaración de ISLR.

La suma de Bs. 127.000,00 es producto de aplicar el valor de la unidad tributaria vigente para el ejercicio 2014 (Bs. 127,00) por las 1.000 U.T. que es el monto fijado para hacer obligatoria la presentación de la declaración, aunque la disposición de la ley y el reglamento nos señala “monto superior” a 1.000 U.T, lo que significa que debe ser la remuneración percibida igual a Bs. 127.000,01 para estar en presencia de la obligación de declarar.

Si la persona natural, domiciliada en la República Bolivariana de Venezuela, asalariada recibió durante el ejercicio 2014 una suma menor a la indicada anteriormente, no se origina la obligación de presentar la declaración del ISLR para ese ejercicio fiscal. Nadie podrá exigirle la presentación de la declaración, si su patrono le informa a través del formulario o comprobante de remuneraciones percibidas que debe entregar a los empleados una vez concluido el ejercicio fiscal (ARC), que le pago menos de los Bs. 127.000,00. Ese comprobante de remuneraciones percibidas será la prueba de que no obtuvo el mínimo exigible para presentar la declaración. No existe por parte del SENIAT ningún documento que expida, para aquellos contribuyentes que no declaran ISLR, es decir, no se emiten certificados de no contribuyentes que existió en el pasado.

2. Están obligados también a declarar el ISLR todas las personas naturales residentes en el país que obtengan ingresos brutos mayores a mil quinientas Unidades Tributarias (1.500 U.T.) equivalentes a Bsf. 190.500,00 durante el año civil 2014. Para este caso aplica las mismas reglas señaladas en el punto Nº 1 del presente estudio, en lo referente a los residentes en la República Bolivariana de Venezuela. Las variantes se encuentran en las fuentes de los ingresos y en el monto de los mismos para nacer la obligación formal de presentar las declaraciones.

En relación el primer aspecto, debemos decir que se trata ya de una persona natural cuyos ingresos no son exclusivos de sueldos y salarios, sino que tiene otra fuente de ingresos distinta a las remuneraciones por servicios personales bajo relación de dependencia. Nos estamos refiriendo a las personas naturales residentes en Venezuela que se encuentran en el libre ejercicio profesionales no mercantiles, prestan servicios, obtiene arrendamientos de bienes muebles e inmuebles, obtiene intereses por préstamos, etc. Es decir, no reciben sueldos, salarios, emolumentos, dietas, gastos de representación, pensiones, obvenciones y demás remuneraciones similares obtenidos por la prestación de servicios personales bajo relación de dependencia.

Para esta categoría de contribuyentes, las reglas de la determinación de la renta a declarar son diferentes porque a ellos les está permitido deducir de los ingresos obtenidos durante el ejercicio fiscal, aquellos gastos necesarios para el desarrollo de sus actividades y dirigidos a mantener esa fuente de ingresos. Es por ello, que el requerimiento es mayor en cuanto a los ingresos brutos que vendría hacer el primer parámetro de la determinación de la obligación, luego deducen los gastos necesarios y posteriormente los desgravamen y así se determina la renta neta fiscal.

Los ingresos brutos deben haber alcanzado por lo menos los Bs. 190.500,00 durante el año 2014, para que esté obligado a declarar, independientemente que pague o no impuesto después que realice la determinación de la obligación tributaria. Basta que haya obtenido los Bs. 190.500,00 anual para que exista la obligación formal de presentar su declaración de ISLR. Aunque al igual que el punto Nº 1, la norma legal y reglamentaria nos señala que “monto superior” a 1.500 U.T, es decir pudiéramos interpretar que el monto exigido para que nazca la obligación de declara es que al menos alcance la suma de Bs. 190.500,01.

Particular referencia hago, para aquellas personas naturales residentes en la República Bolivariana de Venezuela que durante un ejercicio fiscal obtengan sueldos y salarios por ser trabajador bajo relación de dependencia y también obtienen ingresos brutos producto de ejercicios profesionales, arrendamientos, préstamos, etc. Para ellos, deben aplicar ambas reglas para determinar su obligación de pagar ISLR, tomando en cuenta, que se consideran como enriquecimientos netos los sueldos, salarios, emolumentos, dietas, pensiones, obvenciones y demás remuneraciones similares, distintas de los viáticos, obtenidos por la prestación de servicios personales bajo relación de dependencia, es decir, que no hay deducciones para estas remuneraciones porque ya el legislador lo consideró renta neta (Art. 31 LISLR). En cuanto a las otras fuentes de ingresos, se debe realizar la determinación para luego saber la renta neta por las actividades gravadas distintas a sueldos y salarios. Obtenidas ambas rentas, las suma y obtiene la renta neta fiscal sobre la cual realizara la deducción de los desgravamen por ser persona natural residente y allí se fijará la base imponible sobre la cual le aplicará la tarifa impositiva prevista en la Ley, en caso de no existir pérdidas de años anteriores no rebajadas.

Para estos últimos contribuyentes que poseen rentas mixtas (rentas netas sueldos y salarios y rentas netas por ingresos brutos) en mi opinión deben cumplir con la obligación de presentar la declaración de ISLR cuando alcancen el mínimo por sueldos y salarios o por ingresos brutos, cualquiera que se dé primero, nace para él la obligación de declarar.

3. Los cónyuges no separados de bienes “deberán” declarar conjuntamente sus enriquecimientos o pérdidas, es decir, la regla general de toda comunidad conyugal vigente es presentar una sola declaración de ISLR, declarando los enriquecimientos netos fiscales que obtienen cada uno de los cónyuges. Esta misma afirmación debe leerse para las uniones estable entre un hombre y una mujer, aunque no se hayan casado (concubinos u otras)

Cuándo se entiende que existe una separación de bienes y por tanto, se rompe la obligación fiscal de realizar una sola declaración de ISLR, cuando los cónyuges antes de contraer matrimonio celebran capitulaciones matrimoniales, es decir separan sus bienes y los frutos a futuros que se obtengan una vez contraídas las nupcias. También se pueden separa de bienes por sentencia o declaración judicial en procesos de divorcios o separación de cuerpos entre cónyuges. Para estos casos, es evidente que cada cónyuge presente por separado sus declaraciones, determinando cada uno sus rentas netas fiscales; constituyendo estos hechos una excepción a la obligación de declara conjuntamente los cónyuges.

Otras excepciones a esta obligación, la tenemos cuando la esposa decida voluntariamente declarar por separado las renta provenientes de sueldos, salarios, emolumentos, dietas, gastos de representación, pensiones, obvenciones y demás remuneraciones similares obtenidos por la prestación de servicios personales bajo relación de dependencia; y los honorarios y estipendios que provengan del libre ejercicio de profesiones no comerciales.

Como podemos observar, es la mujer la que toma la decisión, el esposo no tiene ese derecho de elegir la separación de las rentas provenientes de sueldos u honorarios profesionales. Son tres (3) las excepciones taxativas a la obligación de declarar por separado; i) separación de bienes, ii) cuando la esposa decida separar los sueldos y salarios y iii) cuando la esposa decida separar los honorarios profesionales obtenidos.

El resto de los enriquecimientos obtenidos por el esposo y la esposa deben declarase obligatoriamente de manera conjunta, tales como sería el caso de arrendamientos de bienes muebles e inmuebles, préstamos otorgados por la comunidad con intereses, rentas por enajenación de inmuebles, rentas por enajenación de bienes muebles, cesión de uso de bienes intangibles, etc. También deben declarar conjuntamente cuando posean rentas de bienes propios que administren por separado.

4. El cónyuge que declare por separado tendrá derecho a gozar individualmente de los desgravámenes previstos en la Ley, siempre y cuando haya asumido el gasto y lo haya pagados el cónyuge que lo solicite. Para los casos de declaración por separado, los desgravámenes no podrán declararse por ambos cónyuges en un cien por ciento (100%) cada uno, deberán deducirlo en la proporción en que hayan cancelado cada uno de ellos, si sólo los pagó uno de ellos, el otro no tendrá la opción de rebajarlos.

5. Las personas naturales residentes en el país, gozarán de la deducción de los desgravámenes previstos en la LISLR. Las personas físicas domiciliadas en la República Bolivariana de Venezuela, una vez determinada su renta neta (para aquellos que obtienen ingresos brutos o mixtos), disfrutarán de la deducción de ciertos gastos reconocidos por el legislador y que son atribuibles a erogaciones necesarias para el mantenimiento y subsistencia del contribuyente y su familia.
El contribuyente tiene dos (2) opciones para aplicar estos desgravámenes:

a) Desgravamen comprobado, son aquellas erogaciones taxativas que tienen un límite cuantitativo y el contribuyente está en la obligación de conservar los comprobantes y facturas para entregarlos a requerimientos del SENIAT.

Estas erogaciones son: i) Lo pagado a los institutos docentes del país, por la educación del contribuyente y de sus descendientes no mayores de veinticinco (25) años. Este límite de edad no se aplicará a los casos de educación especial.; ii) Lo pagado por la persona natural residente a empresas domiciliadas en el país por concepto de primas de seguro de hospitalización, cirugía y maternidad. Sólo está permitido como desgravamen la prima cancelada por el seguro del contribuyente, no extiende la norma a sus ascendientes, descendientes ni cónyuge; iii) Lo pagado por servicios médicos, odontológicos y de hospitalización, prestados en el país al contribuyente, cónyuge, ascendientes y descendientes bajo su responsabilidad y iv) Lo pagado por concepto de cuotas de intereses en los casos de préstamos obtenidos por el contribuyente para la adquisición de su vivienda principal o de lo pagado por concepto de alquiler de la vivienda que le sirve de asiento permanente del hogar. El desgravamen autorizado no podrá ser superior a mil (1.000) unidades tributarias equivalentes a Bs. 127.000,00, por ejercicio en el caso de cuotas de intereses de préstamos obtenidos por el contribuyente para la adquisición de su vivienda principal o de ochocientas (800) unidades tributarias, equivalente a Bs. 101.600,00 por ejercicio en el caso de lo pagado por concepto de alquiler de la vivienda que le sirve de asiento permanente del hogar.

Para todos estos casos, las erogaciones realizadas por el contribuyente y que vayan a ser aplicadas por él como desgravamen, deberán corresponder a cantidades realmente pagadas dentro del ejercicio gravable. No basta que se causen en el ejercicio fiscal, las mismas deben estar pagadas efectivamente en el propio ejercicio para poder ser deducidas.

Estos desgravámenes no serán procedentes, cuando se hayan podido deducir como gastos o costos en la determinación del enriquecimiento neto, por parte de aquellos contribuyentes que obtienen ingresos brutos producto de operaciones o actividades independientes y no los prestados bajo relación de dependencia. Si esto fuere así, estaría rebajándose los mismos en dos (2) oportunidades.

No procederán los desgravámenes de las cantidades reembolsables al contribuyente por el patrono, contratista, empresa de seguros o entidades sustitutivas.

Cuando varios contribuyentes concurran al pago de las erogaciones correspondiente a las primas de seguro y a los gastos educativos, los desgravámenes por tales conceptos se dividirán entre ellos.

Adicionalmente, estas erogaciones deben estar amparadas por facturas o documentos que sean emitidos de acuerdo a la normativa sobre facturación vigente, que es la Providencia 00071 publicada en la Gaceta Oficial N° 39.795 de fecha 08 de noviembre de 2011. Si las facturas no cumplen con esas exigencias normativas.

Los pagos realizados por guarderías o maternal de sus menores hijos forman, parte de los desgravamen ya que estos niveles constituyen parte de la educación inicial de los niños y niñas en edades de cero a seis años, conforme lo establece el artículo 25 de la Ley Orgánica de Educación.

En relación a las actividades extracurriculares (deportes, música, ballet, etc)  implementadas por los planteles educativos, se discute si pueden ser considerados como desgravamen a los efectos de la determinación del impuesto sobre la renta, unos consideran que estas actividades forman parte de la educación integral de los niños y niñas y por tanto entran en el desgravamen. Para la Administración Tributaria no forman parte del concepto de educación señalado en el art. 59 de la Ley, por ello no deben ser imputados por el contribuyente. En caso de ser pagados en la facturas del colegio, estos gastos deben rechazarse y solo imputar de la factura lo gastado por la mensualidad del colegio por servicios de educación formal.

En relación a los pagos extraordinarios, bonos, contribuciones, etc que se paguen al colegio que superen los límites de la Resolución emitida por el Ministerio del Poder Popular para la  Educación, que fija el límite máximo de la matricula y de las mensualidades escolares en las instituciones educativas privadas, no deberán ser incorporadas como desgravamen,. Es decir que será deducible sólo el límite máximo fijado por el Ministerio de educación como matricula escolar.

Tanto los gastos por alquileres de la vivienda, educación y médicos necesariamente debe estar soportados por facturas conforme lo exige la Providencia 0071, que establece el régimen de facturación fiscal, de lo contrario no podrán imputarse como desgravamen dichos gastos aún cuando se hayan pagado. De lo contrario estará propenso a un reparo por parte del SENIAT

b) Desgravamen único, corresponde a una cantidad fija de setecientos setenta y cuatro (774) unidades tributarias, equivalentes a Bs. 98.298,00 para el ejercicio 2014. Esta elección es totalmente voluntaria por parte del contribuyente de seleccionar el tipo de desgravamen a aplicar para determinar su base imponible y calcular el impuesto.

Para este caso, el contribuyente no tiene la necesidad de comprobar ninguna erogación ni mantener por tiempo limitado los comprobantes o facturas de las erogaciones por desgravamen.

Es importante resaltar, que una vez seleccionada la opción por el contribuyente referida a los desgravamen comprobados en su declaración de rentas correspondiente, no podrá variarlo si se realiza una fiscalización y determinación o verificación por parte del SENIAT y los mismos son rechazados por no estar comprobados, o no cumplir con las exigencias de facturación o no haber sido pagados, etc, no podrá, entonces solicitar el desgravamen único de la 774 unidades tributarias, después que se abre un procedimiento de control fiscal.

Sin embargo, el contribuyente podrá variar a través de declaración sustitutivas el tipo de desgravamen utilizado (comprobado o único), siempre y cuando no se haya notificado la providencia que inicia el procedimiento de fiscalización y determinación.

6. Las personas naturales residentes en el país, gozarán de una rebaja personal de impuesto de diez (10) unidades tributarias, equivalente a Bs. 1.270,00 para el ejercicio 2014. Este beneficio fiscal es acordado siempre y cuando, el contribuyente sea considerado un domiciliado en la República Bolivariana de Venezuela conforme a las reglas señaladas en el punto Nº 1 del presente estudio. Si la persona natural no cumple con esta permanencia continua en el territorio o en el año anterior, no goza del de la rebaja de impuesto personal.

También, las personas naturales residentes en el país, gozarán de una rebaja por carga de familia de acuerdo a las siguientes reglas:

a) Diez (10) unidades tributarias equivalente a Bs. 1.270,00 por el cónyuge no separado de bienes. Recordemos las reglas sobre la separación de bienes analizados en el punto Nº 3 del presente trabajo.

No procederá la rebaja del cónyuge cuando ellos declaren por separado. En este caso, sólo uno de ellos podrá solicitar rebaja de impuesto por concepto de cargas de familia.

b) Diez (10) unidades tributarias equivalente a Bs. 1.270,00 por cada ascendiente o descendiente directo residente en el país. No darán ocasión a esta rebaja los descendientes mayores de edad a menos que estén incapacitados para el trabajo, o estén estudiando y sean menores de veinticinco (25) años. Es importante reseñar en esta rebaja por carga de familia, que los ascendientes o descendientes deben estar residenciados en la República Bolivariana de Venezuela y para ello volvemos a mencionar la residencia desde el punto de vista tributario esgrimido en el punto Nº 1; de lo contrario, no pueden ser rebajas por carga de familia, por más que se trate de un hijo o de un padre. Para el caso de no existir los padres, entonces sí podrán ser cargas familiares para la rebaja, los abuelos mantenidos por el contribuyente.

Otro aspecto importante a considerar, es que el ascendiente y el descendiente deben serlo de manera directa, es decir, que los padres del contribuyente excluyen como rebaja por carga de familia, a los abuelos. Si el contribuyente ayuda en la manutención a sus padres y abuelos, sólo se les permite como carga de familia a sus padres, no a los abuelos; por ascendientes vivos sostenidos por el contribuyente le corresponderá 10 U.T equivalente a Bs. 1.270,00 por cada uno.

Esta misma regla debe observarse para los descendientes, es decir, los hijos menores de edad o siendo mayores de edad los mismos están estudiando y son menores de 25 años, ellos excluyen entonces, a los nietos del contribuyente como cargas de familia a la luz de la rebaja de ISLR. Sólo si no existieran hijos, los nietos podrán ser cargas de familia para el ISLR cumpliendo con la exigencia de manutención y minoría de edad o estudio.

Cuando los cónyuges declaren por separado, las rebajas por carga de familias, se concederán a aquél que efectivamente tenga a su cargo los ascendientes o descendientes directos. Si la manutención de los padres y/o hijos descansa sobre un solo cónyuge y este declara separadamente, es él quien tiene derecho a la rebaja de ISLR como carga de familia.

Cuando varios contribuyentes concurran al sostenimiento de los ascendientes directos que son comunes, las rebajas de impuesto se dividirán proporcionalmente entre ellos, salvo que se demuestre que uno o varios de ellos son los que mantienen al ascendiente directo.

7. También es importante considerar al momento de la presentación de la declaración  definitiva de las personas naturales, aplicar el descuento de los impuestos retenidos por parte del patrono, en caso de haberse efectuadas la retención por cada pago o abono en cuenta sujeto a retención conforme al Reglamento Parcial de retenciones 1808 de 1997. Recuerden que al comienzo del ejercicio 2014, se realizó una declaración estimada (AR-I) donde fijamos el porcentaje de retención que debería haber aplicado el patrono para descontar de las remuneraciones sujetas a retención el monto correspondiente y de esa manera, el asalariado anticipaba parte del impuesto que le corresponderá pagar ahora en marzo de 2015. Por esta razón luego de determinar el impuesto causado del ejercicio 2014, imputar las rebajas personales y familiares, corresponde rebajar los impuestos retenidos o anticipados a través del agente de retención, para de esta manera sinceremos el impuesto a pagar en declaración definitiva.

Este impuesto retenido durante el ejercicio 2014, debe estar reflejado en un comprobante que debe expedir el patrono agente de retención al finalizar el año, allí se indica toda la remuneración percibida durante el año 2014 y las retenciones efectuadas durante el mismo, la cual imputaremos en la declaración definitiva de rentas. Aún cuando no se haya hecho retención porque el AR-I no arrojo porcentaje de retención, el agente de retención debe emitir dicho comprobantes de remuneraciones y retenciones llamado AR-C.

Este comprobante debemos conservarlo y tenerlo dispuesto a requerimiento del SENIAT.

Esta misma situación aplicaría a las personas naturales que no dependen exclusivamente de sueldos y salarios, sino que se encuentran en el libre ejercicio de profesiones o presta servicios, estas retenciones realizadas por sus clientes deben estar soportadas también por comprobantes de retención, los cuales deben poseerlos al momento de descontarlos en sus declaraciones definitivas del ejercicio 2014.

Así como se descuentas las retenciones señaladas en este punto, también aplicará el descuento de las porciones pagadas como consecuencia de la presentación de la declaración estimada, situación esta que no aplica para las personas exclusivamente asalariadas. Esta obligación de presentar declaración estimada opera para las personas que tienen rentas o ingresos brutos no dependientes exclusivamente de salarios. Estos impuestos anticipados también debe descontarse del impuesto causado en el ejercicio 2014, siempre y cuando se haya realizad el pago de las porciones generadas en dichas declaraciones.

Por último, también debemos descontar en la declaración del ejercicio 2014, los montos de los créditos fiscales que no hayamos compensados o aplicados en declaraciones anteriores, como sería el remanente de retenciones de los ejercicios 2013, 2012, 2011, 2010 o el pago en exceso de declaración estimada de años anteriores no compensadas.

8. Especial referencia debo hacer, para el caso de la enajenación del inmueble que sirvió de vivienda principal a la familia. No se incluirán dentro de los ingresos brutos de la contribuyente persona natural, los provenientes de la enajenación del inmueble que le haya servido de vivienda principal, siempre y cuando se materialice concurrentemente los siguientes requisitos:

a) Que el contribuyente haya inscrito el respectivo inmueble como su vivienda principal ante el SENIAT. Los contribuyentes que, por alguna circunstancia, para el momento de la enajenación no hayan registrado el inmueble, deberán probar, a juicio de la Administración, que durante los cuatro (4) años anteriores, el inmueble enajenado fue utilizado como su vivienda principal.

El plazo para solicitar la inscripción en el registro será de un (1) año, contado a partir de la fecha en que el propietario habite el inmueble como vivienda principal.

b) Que el contribuyente haya invertido, dentro de un plazo no mayor de dos (2) años, contados a partir de la enajenación o dentro del año precedente a ésta, la totalidad o parte del producto de la venta en otro inmueble que sustituya el bien vendido como vivienda principal y haya efectuado la inscripción de este nuevo inmueble ante el SENIAT.

Quedan exceptuado de la obligación de adquirir nueva vivienda para gozar del beneficio de no gravamen de los ingresos brutos, los contribuyentes mayores de sesenta (60) años de edad que enajenen la vivienda principal. Los cónyuges no separados de bienes se considerarán como un solo contribuyente, y por tanto bastará que uno de ellos tenga la edad requerida en este parágrafo para que la comunidad conyugal goce del beneficio acordado.

c) El contribuyente deberá notificar al SENIAT una vez realizada la venta, que realizó la enajenación con la intención de sustituirla por una nueva vivienda principal.

La notificación deberá anexarse oportunamente a la declaración definitiva de rentas correspondiente al año gravable en que se efectuó la enajenación. Si el enajenante no estuviere obligado a presentar declaración, la notificación ante el SENIAT deberá presentarse dentro de los tres (3) primeros meses del año civil siguiente a aquél en que se efectuó la enajenación.

Es necesario que se den los tres (3) supuesto para no gravar los ingresos obtenidos en la enajenación de la vivienda principal, esto no aplica para segundas y ulteriores inmuebles; para estos últimos casos deben declararse los ingresos percibidos por la enajenación de los inmuebles.

En caso que el monto de la nueva inversión sea inferior al producto de la venta de la vivienda principal, sólo dejará de incluirse dentro de los ingresos brutos una cantidad igual al monto de la inversión en la nueva vivienda principal, la diferencia constituirá un ingreso bruto que deberá declararse por parte de la enajenante persona natural.

Los contribuyentes, personas naturales, que conforme a lo establecido en el parágrafo primero del artículo 17 de esta Ley, sólo estén obligados a computar dentro de sus ingresos brutos una parte del ingreso derivado de la enajenación del inmueble que le haya servido de vivienda principal, reducirán sus costos por estos conceptos en una proporción igual a la aplicable a los ingresos de acuerdo con lo previsto en el citado parágrafo.

Debo igualmente señalar, que la enajenación de bienes inmuebles origina un pago de anticipo del cero coma cinco por ciento (0,5%) del monto de la enajenación que deberá cancelar el vendedor y que se descontará de la declaración definitiva de rentas que deberá presentar al culminar su ejercicio económico. Este anticipo no aplica para el caso de la enajenación de la vivienda principal, ya que no está gravado con el ISLR cuando se den los supuestos. Para este caso, los enajenantes deberán presentar al respectivo Juez, Notario o Registrador, previamente al otorgamiento, la constancia del Registro de Vivienda Principal.

9. Desde el ejercicio 2012, las personas naturales deben presentar las declaraciones de manera electrónicas a través del portal fiscal del SENIAT. Ya los contribuyentes personas naturales no pueden elegir la presentación de la declaración de forma manual, constituye un ilícito formal presentar la declaración a través de un medio distinto a los autorizados por el SENIAT.

En lo que se refiere al pago, el mismo debe efectuarse  en caso que aplique, de forma electrónica o manualmente a través de las planillas de pago que imprima el contribuyente desde la aplicación informática una vez efectuada la declaración. Para esta obligación, si puede elegir la forma de pago del impuesto determinado en la declaración.

Debo hacer una importante acotación, en relación al momento en que debe realizarse el pago del impuesto autodeterminado, ya que tiende a confundirse los momentos y pudiera acarrear sanciones e intereses de mora innecesariamente. Me refiero al plazo legal que otorga la Providencia Administrativa Nº 1.697 publicada en la Gaceta Oficial de Venezuela Nº 37.660 del 28 de marzo de 2003. En ella se establece la posibilidad de dividir el pago del impuesto autoliquidado por las personas naturales hasta en tres (3) porciones de iguales montos. Si la división no es exacta, la diferencia debe pagarse en la primera porción.
Si el contribuyente opta por pagar en una (1) sola porción, el pago se realizará conjuntamente con la presentación de la declaración definitiva a través del portal fiscal, es decir, al momento de registrar electrónicamente la declaración en la página Web del SENIAT, en ese mismo instante debe realizar el pago electrónico o imprimir las planillas y efectuar ese mismo día, el pago ante una oficina de receptora de fondos nacionales, tal y como lo señala dicha Providencia. No hay duda que constituye un error proceder a registrar y declarar electrónicamente el impuesto sobre la renta y dejar para después el cumplimiento de la obligación material del pago de tributo o la porción de acuerdo al plazo establecido. Inclusive, aún realizando el pago antes del 31 de marzo del 2015, se estaría incumpliendo con lo señalado en el instrumento antes reseñado.
La norma es muy clara cuando señala que el pago del tributo debe efectuarse conjuntamente con el registro y la declaración efectuada por el contribuyente, amarrando de esta manera el deber formal y el deber material en una misma oportunidad. No se establece en la Providencia ninguna distinción para el caso de las declaraciones electrónicas, por ello reitero la importancia de observar esta regla al momento de cumplir con la obligación de declarar y pagar el impuesto. Hasta el momento el SENIAT no ha procedido a tomar en consideración este argumento, sin embargo ténganlo presente.
Las personas naturales también pueden escoger en dividir el pago del impuesto autoliquidado en dos (2) porciones, en este caso, la primera debe ser cancelada conjuntamente con el registro y declaración de impuesto, de acuerdo a las consideraciones argumentadas en el párrafo anterior; y la segunda porción, debe cancelarse veinte (20) días continuos después del vencimiento del plazo para la presentación de la declaración de rentas respectiva. Tal vez aquí radica un poco la confusión con el pago de la primera o única porción del tributo. Como puede observarse, el parámetro utilizado como punto de partida para la segunda porción, lo constituye el vencimiento del plazo reglamentario para presentar la declaración, que es el 31 de marzo de 2015. No hace referencia para el cálculo de los veinte (20) días, el momento en que efectuó el primer pago, que fue al momento de presentar la declaración, aquí la Administración Tributaria optó por tomar en cuenta es el 31 de marzo para fijar las porciones restantes, independientemente del día en que efectuó el pago de la primera porción.
Por ello, el pago de la segunda porción debe efectuarse hasta día martes 21 de abril de 2015.
Por último, si el contribuyente escoge por tres (3) porciones, la primera se pagará conjuntamente con el registro y declaración definitiva, la segunda, veinte (20) días consecutivas después del vencimiento del lapso para la presentación de la declaración de rentas respectiva, y la tercera cuarenta (40) días continuos después del vencimiento del lapso para la presentación de la declaración de rentas, es decir el 31 de marzo de 2015. Venciendo este último el día lunes 11 de mayo de 2015.
Es importante resaltar, que los plazos y fechas aquí señaladas, aplica exclusivamente para los contribuyentes no calificados como sujetos pasivos especiales por el SENIAT, ya que de ser así, deberán seguir los calendarios de presentación y pago de las declaraciones conforme lo indica la Providencia Administrativa que fija su calendario de cumplimiento de estas obligaciones.
Debe tenerse presente, si el contribuyente presenta la declaración fuera del 31 de marzo de 2015, pierde la facilidad de pago dada por la Providencia antes señalada, y deberá pagar la totalidad del impuesto en una (1) sola porción, sin perjuicio de la aplicación de las sanciones e intereses de mora correspondientes.
La falta de pago, el pago incompleto o el pago fuera del término del vencimiento de alguna de las porciones, hará exigible la totalidad del saldo adeudado y se impondrán las sanciones e intereses correspondientes

10. Debe recordarse la obligación que poseen las personas naturales domiciliadas en la República Bolivariana de Venezuela, de incluir dentro de sus rentas gravables las provenientes del exterior, es decir, que si el contribuyente domiciliado recibe ingresos por arrendamientos de inmuebles ubicados en el exterior, recibe intereses por cuentas mantenidas en bancos extranjeros, ingresos que reciba por servicios prestados en el exterior, etc, todos ellos deben declararse en Venezuela determinando sus rentas de manera separada (las Rentas Nacionales y las Rentas Extranjeras). Luego, ambas rentas positivas deben sumarse para obtener la renta global o mundial para luego determinar su base imponible y posterior tarifa.

En caso de la determinación de la renta extranjera sea negativa (pérdida), no podrá rebajársela de la renta nacional, la primera, se mantendrá así para el próximo ejercicio, en este caso gravará solo la renta fiscal nacional.

11. Debe recordarse la obligación que poseen las persona naturales, referida a la presentación de la declaración informativa de inversiones en jurisdicciones de baja imposición fiscal (Paraísos Fiscales). La personas que tengan inversiones efectuadas de manera directa, indirecta o a través de persona interpuesta, en sucursales, personas jurídicas, bienes muebles o inmuebles, acciones, cuentas bancarias o de inversión, y cualquier forma de participación en entes con o sin personalidad jurídica, fideicomisos, asociaciones en participación, fondos de inversiones, así como cualquier otra figura jurídica similar, creada o constituida de acuerdo con el derecho extranjero, que se encuentren ubicadas en jurisdicciones de baja imposición fiscal, deberán presentar dentro de los tres (3) meses siguientes a la terminación del ejercicio gravable, una declaración informativa electrónica de las inversiones que durante el ejercicio fiscal hayan realizado o mantengan en estas jurisdicciones, ante el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), de acuerdo a lo establecido en el artículo 146 del Reglamento de Impuesto sobre la Renta.

Los montos deberán registrarse en bolívares, calculados a la tasa de cambio vigente a la fecha de cierre del ejercicio gravable 2014. Los contribuyentes deberán mantener a disposición del SENIAT, toda la documentación que respalde su contenido, tales como estados de cuenta por depósitos, inversiones, ahorros o cualquier otro documento que constituya un soporte de la inversión realizada.

Las naciones reconocidas por el SENIAT como paraísos fiscales, están definidas en la Providencia 0238 publicada en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela Nº 37.924 de fecha 26 de abril de 2004, dentro de las cuales tenemos: Aruba, Panamá, Uruguay, Puerto Rico, República Dominicana, Honduras, Bermudas. Belice, Kuwait, Qatar, Granada, Hong Kong, Isla Caimán.

12. Los jubilados y pensionados están obligados a declarar ISLR, solo si sus ingresos en el año 2014 superaron los BS 127.000,00, es importante recordar que el jubilado o pensionado solo está obligado a declarar mas no a pagar, porque sus rentas están exentas del pago, solo tendría que cumplir la obligación formal de presentar la declaración. En caso de que el monto de sus pensiones no supere dicha cantidad, no nace la obligación de presentar las declaraciones.

Para el caso de superar el monto de los Bs. 127.000,00 en el ejercicio 2014, deberá declarar sus rentas exentas dentro del formulario electrónico, dentro del sistema aparece una interrogante sobre si declara rentas exentas o exoneradas, en la cual deberá indicar que “si”, posteriormente le pregunta el sistema se obtuvo rentas en el ejercicio, en la cual debe seleccionarse que “si” aunque esta sea exenta.

Luego se selecciona en el menú del margen izquierdo, el rubro referido al tipo de enriquecimiento neto, se despliega tres (3) opciones y selecciona la tercera que es referida al enriquecimiento exento u exonerado, luego se abre una pantalla donde no se indica un rubro de rentas exentas ni exoneradas, por lo que el contribuyente pensionado debe colocar en el ítem de ”Otros Ingresos” el monto total recibido por pensiones durante el año 2014. Luego el contribuyente debe irse al rubro de “Resumen” en el menú del lado izquierdo de la pantalla y allí le muestra “0” como impuesto a pagar. Luego se pasa en ese menú izquierdo al rubro de la “Declaración”. Ahí se observa el enriquecimiento gravable en “0”, lo que corresponde es ahora efectuar la declaración aplicando la misma en el ítem de la pantalla que lo indica.

Distinto resulta si el pensionado obtiene otro tipo de rentas o ingresos adicionales a su pensión por incapacidad o jubilación (arrendamientos, intereses, servicios, etc) en este caso deberá tomar en consideración lo desarrollado en el punto 2 de la presente publicación y declarar en la conciliación como exenta o recibido por pensiones y gravable lo percibido por otras fuentes.

13. La sanción que nos señala el Código Orgánico Tributaria 2014, el cual entró en vigencia el 16 de febrero de 2015, sería el instrumento aplicable por las infracciones consumadas después de esta fecha, aun cuando se trate de obligaciones nacidas durante el Código del 2001, me refiero efectivamente sobre omisión de declaraciones y pagos del ejercicio 2014, así como a la presentación extemporáneas de las mismas y el pago atrasado de los impuestos debidos para ese mismo ejercicio 2014.

No presentar la declaración definitiva de rentas del ejercicio 2014, está sancionado por incumplimiento de  un deber formal cuya cuantía está representada en diez (150) unidades tributarias equivalentes a Bs. 19.050,00, más el cierre por diez (10) días continuos de los establecimientos u oficinas en caso de poseerlos (anteriormente la multa era de 10 UT exclusivamente). También se cometería un ilícito material, si esa declaración omitida arroja pago de impuesto, en este caso, la multa por omisión en el pago del tributo estará sancionado con multa de 100% a 300% del tributo no pagado. La sanción normalmente aplicable es el 200% del tributo omitido. Luego habría que convertir esa multa en porcentaje, en unidades tributaria conforme al artículo 92 del COT 2014. Como vemos concurriría un ilícito material y un ilícito formal, la multa más alta le sumamos la mitad de la más baja y esa será la sanción total por ambos ilícitos (Art. 82 del COT).

Adicionalmente, se estaría causando un interés de mora por no pagar el tributo determinado en la declaración omitida, de conformidad con el artículo 66 del COT.

En caso de presentar la declaración en forma extemporánea, es decir después del 31 de marzo de 2015, pero antes del 31 de marzo de 2016, se incumple igualmente un deber formal sancionado con cien (100) unidades tributarias, equivalentes a Bs. 12.700,00. En caso que la mora supere el año de haberse vencido el plazo legal y reglamentario, la multa por deber formal será de ciento cincuenta (150) unidades tributarias, equivalente a  Bs. 19.050,00 y cierre por diez 810 día de las oficinas o locales en caso de existir. Para el caso de que esta declaración extemporánea arroje pago de impuesto y este también fue cancelado en forma tardía, origina la comisión de una infracción tributaria material, y será sancionado con multa de cero coma veintiocho por ciento (0,28%) del monto adeudado por cada día de retraso hasta un máximo de cien por ciento (100%), siempre y cuando el retraso no supere un (1) de retraso. Si el retraso supera un (1) año pero no llega a los dos (2) años, la multa será ciento cincuenta por ciento (150%) del tributo pagado con retraso; y por último, si el retaso supera los dos (2) años, la multa será del doscientos cincuenta por ciento (250%) del tributo extemporáneo.

Igualmente para este último caso, se generaría intereses de mora por el pago con retraso del tributo adeudado, desde el 01 de abril de 2015 hasta el momento del pago de la obligación, conforme lo describe el artículo 66 antes señalado.

Para el caso de la no presentar o presentar con retardo la declaración informativa de las inversiones en jurisdicciones de baja imposición fiscal, la omisión será sancionado con clausura de todas las oficinas, locales o establecimientos, en caso de poseerlo, por un lapso de diez (10) días continuos y multa de dos mil unidades tributarias (2.000 UT), equivalentes a Bs. 254.000,00. Quien la presente con retardo será sancionado únicamente con multa de un mil  unidades tributarias (1.000 UT.), equivalentes a Bs. 127.000,00.

Como concurren ilícitos formales e ilícitos materiales, la multa final será la más alta adicionándole la mitad de la más baja y esa será la sanción aplicable por ambos ilícitos (Art. 82 del COT 2014).

Recuerden que todos estos porcentajes se actualizaran al momento de la comisión de la infracción y luego se liquidan al valor de la UT vigente para el momento en que se pague dichas multas, de conformidad con el artículo 91 y 92 del COT de 2014. El valor de la UT está próximo a cambiar, lo cual incide directamente este nuevo valor en los montos antes expresados.

Es importante señalar, que la recién reforma de la Ley de ISLR publicada en noviembre de 2014, sus normas no aplican para la determinación de las obligaciones tributaria correspondiente al ejercicio 2014, es decir, las normas aplicables son las contenidas en la Ley de ISLR del año 2007. Esta nueva reforma del 2014, aplicará a los ejercicios civiles que comiencen el 01 de enero de 2015, el cual se declara antes del 31 de marzo de 2016.
Con toda esta información, espero haber contribuido en colmar algunas interrogantes que se te plantean al momento de preparar la declaración definitiva de rentas del ejercicio 2014, la cual debes presentarla y pagar el impuesto resultante, en caso que aplique, antes del martes 31 de marzo de 2015.

Nos encontramos en próximas entregas.


domingo, 14 de diciembre de 2014


DISPUTA ENTRE PODERES EN LA NUEVA REFORMA DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA A LA LUZ DE LAS PERSONAS ASALARIADAS

Por:   Gustavo A. Zambrano M
          tavozam@gmail.com
         @tavozambrano

Hoy abordaremos un tema de actualidad, que nos trae la modificación de la Ley de Impuesto sobre la Renta (ISLR) de acuerdo a la publicación del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley, publicada en la Gaceta Oficial Extraordinaria de la República Bolivariana de Venezuela Nº 6.152 del 18 de noviembre de 2014, enfocado a la definición de la base imponible o base de cálculo que deben considerar las personas naturales dependiente exclusivamente de sueldos y salarios, ya sean del sector público o privado de nuestra economía.

El único denuedo que me motiva a presentar esta opinión, es estrictamente técnico-académico, en ningún momento debe considerarse el aspecto político como fundamento en los diferentes planteamientos desarrollados en el presente trabajo. Las conclusiones a las que puedo llegar, siempre estarán enfocadas a traer a la discusión y al debate de los conocedores de la materia, y a los que no lo son, para comprometerlos en dar su sabias apreciaciones sobre los temas que nos afectan a la hora de concretar estas nuevas disposiciones en las declaraciones de ISLR de los clientes, amigos e inclusive las nuestras.

Antes de entrar a desarrollar el punto central del trabajo, debo referirme muy sucintamente al argumento de la entrada en vigencia de la nueva reforma de la normativa del impuesto a la renta. El Decreto-Ley de reforma no establece en su normativa, la fecha de su entrada en vigencia, por lo que debemos aplicar el contenido del artículo 317 de nuestra Carta Fundamental, el cual señala que en caso de ausencia de norma legal sobre la vigencia, deberá aplicarse la misma sesenta (60) días continuos después de su publicación en la Gaceta Oficial. Esta misma norma Constitucional es repetida exactamente por el artículo 8 del vigente Código Orgánico Tributario en su artículo 8.

De esta manera, podemos ratificar que la reforma de la LISLR entrará en vigencia el día 17 de enero de 2015, en virtud de la publicación de la normativa en la Gaceta del día 18 de noviembre de 2014. Sin embargo, a pesar de estar vigente el día 17 de enero de 2015, existen normas de esta reforma que no aplicarán en esa fecha, en virtud de que su alcance afecta la cuantía de las obligaciones tributarias, por lo que deberán aplicarse sus normas para el ejercicio que se inicien después del 17 de enero de 2015, tal y como lo dispone el mismo artículo 8 antes referido

Es decir, en los casos de contribuyente que tengan definido como ejercicio gravable, el año calendario enero-diciembre, una vez que entra en vigencia la reforma (17 de enero 2015), ya el ejercicio civil del 2015 ha comenzado, por lo que las normas que afecten la cuantía del impuesto, deberán aplicarse para el próximo ejercicio que inicie después del 17 de enero de 2015, o sea, el ejercicio que se inicia el 01 de enero del 2016, el cual debe declararse en marzo de 2017.

Estando clara la vigencia de la reforma del ISLR y la aplicación de las disposiciones que afectan la existencia y cuantía de la obligación tributaria, podemos entrar a conocer la nueva redacción del artículo 31 de la LISLR, referida a la determinación de la base imponible o de cálculo que deben considerar las personas naturales que prestan servicios bajo relación de dependencia y obtienen una contraprestación dineraria llamada sueldo, salario, remuneración, emolumentos, dietas, pensiones, obvenciones y demás similares, considerándose estas contraprestaciones como enriquecimiento netos sobre la cual deberán aplicar la tarifa 1 para cuantificar el impuesto causado en dicho ejercicio.

Como podemos observar, esta disposición constituye la definición de un elemento cuantitativo del impuesto a la renta para estos sujetos pasivos, por lo que su aplicación se materializará para el ejercicio que se inicia en el 2016, de acuerdo a los razonamientos anteriores.

Este artículo 31 (Artículo 3 del Decreto-Ley de Reforma) como es conocido por todos, fue interpretado en febrero del año 2007, por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia (Sentencia Nº 301), en ella el Máximo Tribunal (Poder Judicial) realizó una serie de afirmaciones que lo llevan a concluir lo oprobioso que resulta el gravamen sobre los asalariados al considerar tan extensa base imponible que, en vez de consultar la razonable manifestación de riqueza derivada de la renta, pesa en mayor medida sobre sus ingresos.

Sigue afirmando el Tribunal, que el ISLR de los asalariados se aleja en demasía de la progresividad propia de este tributo, sobre todo si se toma en cuenta que aquella fuente de enriquecimiento se encuentra también incidida por una serie de contribuciones parafiscales (Seguro Social, Política Habitacional, INCES, etc). Además, quizás con un impacto mayor, en cuanto consumidor final, el trabajador se ve obligado a soportar el traslado del gravamen al consumo (IVA), que acaso consulta su capacidad contributiva en forma mediata. Estas afirmaciones, ponen en evidencia una elevada presión fiscal claramente regresiva sobre las fuentes de enriquecimiento de los trabajadores asalariados.

Ello lesiona la protección especial que a este estrato social confiere el artículo 83 del Texto Fundamental, en la medida produce una merma en el valor del salario como instrumento de dignificación de la calidad de vida de la clase trabajadora. En consideración al criterio esbozado, la Sala es de la opinión que la norma que estipula los conceptos que conforman el enriquecimiento neto de los trabajadores, puede ser interpretada conforme a los postulados constitucionales, estimando que éste sólo abarca las remuneraciones otorgadas en forma regular (salario normal) a que se refiere el parágrafo segundo del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, con ocasión de la prestación de servicios personales bajo relación de dependencia, excluyendo entonces de tal base los beneficios remunerativos marginales otorgados en forma accidental, pues de lo contrario el trabajador contribuyente perdería estas percepciones –si no en su totalidad, en buena parte- sólo en el pago de impuestos.

Por tal razón, con el objeto de adecuar el régimen impositivo a la renta aplicable a las personas naturales con ocasión de los ingresos devengados a título salarial, con los presupuestos constitucionales sobre los que se funda el sistema tributario; ponderando, por una parte, el apego al principio de justicia tributaria y, por la otra, la preservación del principio de eficiencia presente en tales normas, la Sala Constitucional modifica el artículo 31 de la LISLR, considerando como enriquecimientos netos los salarios devengados en forma regular y permanente por la prestación de servicios personales bajo relación de dependencia, quedando por lo tanto, excluidos del enriquecimiento neto las percepciones de carácter accidental, las derivadas de la prestación de antigüedad y las que la Ley considere que no tienen carácter salarial.

De esta manera, vemos como el Poder Judicial razona sobre la base de cálculo para determinar el ISLR de las personas que prestan servicio bajo relación de dependencia, llegando inclusive a ratificar la “presión fiscal” sobre estos sujetos pasivos, lo que conlleva a tomar la decisión de excluir de la base imponible las remuneraciones marginales o accidentales que reciba el trabajador por parte de su patrono; también considera que deben excluirse las remuneraciones que no tienen carácter salarial conforme a la Ley.

Estas consideraciones parecieran no haber influido en el Poder Ejecutivo cuando aprueba a través de la Ley Habilitante 2013, la reforma de la LISLR y redacta un artículo 31 en la que deja sin efecto todas las circunstancias evaluadas por el Tribunal Supremo de Justicia e incluye en la nueva redacción como integrante de la base imponible para el cálculo del impuesto, todas las contraprestaciones que reciba el trabajador, sean estas regulares o accidentales e independientemente de su carácter salarial o no, excepto los viáticos y la remuneración por alimentación.

Todas las apreciaciones analizadas por la Sala Constitucional en el año 2007, no fueron relevantes para este Ejecutivo-Legislador, lo que pone en evidencia un descarado desmérito sobre las tesis vertidas por el órgano que representa el vértice de nuestro sistema judicial, el garante de la justicia y equidad en el desenvolvimiento de nuestras conductas. Esta descalificación materializada por el Decreto-Ley de Reforma en comento, conllevará seguramente a un nuevo pronunciamiento por parte del Tribunal Supremo, claro está, si efectivamente mantiene consistencia en sus argumentos, y si los mismos fueron sinceros y ajustados a sus convicciones al momento de producirse en el año 2007.

Un elemento que pudiera haber mitigado esta descrédito frente a la posición del Poder Judicial, hubiese sido revisar los desgravamen de las personas naturales y haber concedido in incremento cuantitativo y cualitativo de los mismos, es decir, aumento de las 774 UT en el caso del desgravamen único y la incorporación de otros gastos necesarios como lo son la alimentación y servicios que conforman las necesidades básica de nuestra población. Esta revisión a los desgravámenes estoy seguro, hubiese contribuido a palear un poco ese incremento en la base de cálculo de la renta neta de los asalariados y hubiese sido recibido con beneplácito por el Tribunal Supremo en virtud de sus argumentos narrados en la sentencia 301. Al no haberse realizado estos cambios en los desgravámenes, es evidente el desacato moral denunciado anteriormente y que espero se pronuncie el Poder Judicial una vez entre en vigencia dicho dispositivo legal.

A continuación presento la redacción de ambos dispositivos normativos, esperando haber despertado el interés sobre este tema particular, me despido de ustedes hasta una próxima oportunidad, donde abordemos otro tema de actualidad en materia tributaria.


Sentencia TSJSC Nº 301 del 27/1272007
GORBV Nº 38.635 del 01/03/2007
Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Impuesto sobre la Renta
GORBV. Nº 6.152 Extraordinaria del 18/11/2014
Artículo 31
Se consideran como enriquecimientos netos los salarios devengados en forma regular y permanente por la prestación de servicios personales bajo relación de dependencia. También se consideran como enriquecimientos netos los intereses provenientes de préstamos y otros créditos concedidos por las instituciones financieras constituidas en el exterior y no domiciliadas en el país, así como las participaciones gravables con impuestos proporcionales conforme a los términos de esta Ley.
A los efectos previstos en este artículo, quedan excluidos del salario las percepciones de carácter accidental, las derivadas de la prestación de antigüedad y las que la Ley considere que no tienen carácter salarial»
Artículo 31
Se considera como enriquecimiento neto toda contraprestación o utilidad, regular o accidental, derivada de la prestación de servicios personales bajo relación de dependencia, independientemente de su carácter salarial, distintas de viáticos y bono de alimentación.

También se consideran como enriquecimientos netos los intereses provenientes de préstamos y otros créditos concedidos por las instituciones financieras constituidas en el exterior y no domiciliadas en el país, así como las participaciones gravables con impuestos proporcionales conforme a los términos de esta Ley.