PROVIDENCIA 0071 SERVICIOS DE COMIDAS Y BEBIDAS

DISPUTA ENTRE PODERES EN LA NUEVA REFORMA DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA A LA LUZ DE LAS PERSONAS ASALARIADAS

Por:   Gustavo A. Zambrano M

          tavozam@gmail.com

         @tavozambrano

Hoy abordaremos un tema de actualidad, que nos trae la modificación de la Ley de Impuesto sobre la Renta (ISLR) de acuerdo a la publicación del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley, publicada en la Gaceta Oficial Extraordinaria de la República Bolivariana de Venezuela Nº 6.152 del 18 de noviembre de 2014, enfocado a la definición de la base imponible o base de cálculo que deben considerar las personas naturales dependiente exclusivamente de sueldos y salarios, ya sean del sector público o privado de nuestra economía.

El único denuedo que me motiva a presentar esta opinión, es estrictamente técnico-académico, en ningún momento debe considerarse el aspecto político como fundamento en los diferentes planteamientos desarrollados en el presente trabajo. Las conclusiones a las que puedo llegar, siempre estarán enfocadas a traer a la discusión y al debate de los conocedores de la materia, y a los que no lo son, para comprometerlos en dar su sabias apreciaciones sobre los temas que nos afectan a la hora de concretar estas nuevas disposiciones en las declaraciones de ISLR de los clientes, amigos e inclusive las nuestras.

Antes de entrar a desarrollar el punto central del trabajo, debo referirme muy sucintamente al argumento de la entrada en vigencia de la nueva reforma de la normativa del impuesto a la renta. El Decreto-Ley de reforma no establece en su normativa, la fecha de su entrada en vigencia, por lo que debemos aplicar el contenido del artículo 317 de nuestra Carta Fundamental, el cual señala que en caso de ausencia de norma legal sobre la vigencia, deberá aplicarse la misma sesenta (60) días continuos después de su publicación en la Gaceta Oficial. Esta misma norma Constitucional es repetida exactamente por el artículo 8 del vigente Código Orgánico Tributario en su artículo 8.

De esta manera, podemos ratificar que la reforma de la LISLR entrará en vigencia el día 17 de enero de 2015, en virtud de la publicación de la normativa en la Gaceta del día 18 de noviembre de 2014. Sin embargo, a pesar de estar vigente el día 17 de enero de 2015, existen normas de esta reforma que no aplicarán en esa fecha, en virtud de que su alcance afecta la cuantía de las obligaciones tributarias, por lo que deberán aplicarse sus normas para el ejercicio que se inicien después del 17 de enero de 2015, tal y como lo dispone el mismo artículo 8 antes referido

Es decir, en los casos de contribuyente que tengan definido como ejercicio gravable, el año calendario enero-diciembre, una vez que entra en vigencia la reforma (17 de enero 2015), ya el ejercicio civil del 2015 ha comenzado, por lo que las normas que afecten la cuantía del impuesto, deberán aplicarse para el próximo ejercicio que inicie después del 17 de enero de 2015, o sea, el ejercicio que se inicia el 01 de enero del 2016, el cual debe declararse en marzo de 2017.

Estando clara la vigencia de la reforma del ISLR y la aplicación de las disposiciones que afectan la existencia y cuantía de la obligación tributaria, podemos entrar a conocer la nueva redacción del artículo 31 de la LISLR, referida a la determinación de la base imponible o de cálculo que deben considerar las personas naturales que prestan servicios bajo relación de dependencia y obtienen una contraprestación dineraria llamada sueldo, salario, remuneración, emolumentos, dietas, pensiones, obvenciones y demás similares, considerándose estas contraprestaciones como enriquecimiento netos sobre la cual deberán aplicar la tarifa 1 para cuantificar el impuesto causado en dicho ejercicio.

Como podemos observar, esta disposición constituye la definición de un elemento cuantitativo del impuesto a la renta para estos sujetos pasivos, por lo que su aplicación se materializará para el ejercicio que se inicia en el 2016, de acuerdo a los razonamientos anteriores.

Este artículo 31 (Artículo 3 del Decreto-Ley de Reforma) como es conocido por todos, fue interpretado en febrero del año 2007, por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia (Sentencia Nº 301), en ella el Máximo Tribunal (Poder Judicial) realizó una serie de afirmaciones que lo llevan a concluir lo oprobioso que resulta el gravamen sobre los asalariados al considerar tan extensa base imponible que, en vez de consultar la razonable manifestación de riqueza derivada de la renta, pesa en mayor medida sobre sus ingresos.

Sigue afirmando el Tribunal, que el ISLR de los asalariados se aleja en demasía de la progresividad propia de este tributo, sobre todo si se toma en cuenta que aquella fuente de enriquecimiento se encuentra también incidida por una serie de contribuciones parafiscales (Seguro Social, Política Habitacional, INCES, etc). Además, quizás con un impacto mayor, en cuanto consumidor final, el trabajador se ve obligado a soportar el traslado del gravamen al consumo (IVA), que acaso consulta su capacidad contributiva en forma mediata. Estas afirmaciones, ponen en evidencia una elevada presión fiscal claramente regresiva sobre las fuentes de enriquecimiento de los trabajadores asalariados.

Ello lesiona la protección especial que a este estrato social confiere el artículo 83 del Texto Fundamental, en la medida produce una merma en el valor del salario como instrumento de dignificación de la calidad de vida de la clase trabajadora. En consideración al criterio esbozado, la Sala es de la opinión que la norma que estipula los conceptos que conforman el enriquecimiento neto de los trabajadores, puede ser interpretada conforme a los postulados constitucionales, estimando que éste sólo abarca las remuneraciones otorgadas en forma regular (salario normal) a que se refiere el parágrafo segundo del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, con ocasión de la prestación de servicios personales bajo relación de dependencia, excluyendo entonces de tal base los beneficios remunerativos marginales otorgados en forma accidental, pues de lo contrario el trabajador contribuyente perdería estas percepciones –si no en su totalidad, en buena parte- sólo en el pago de impuestos.

Por tal razón, con el objeto de adecuar el régimen impositivo a la renta aplicable a las personas naturales con ocasión de los ingresos devengados a título salarial, con los presupuestos constitucionales sobre los que se funda el sistema tributario; ponderando, por una parte, el apego al principio de justicia tributaria y, por la otra, la preservación del principio de eficiencia presente en tales normas, la Sala Constitucional modifica el artículo 31 de la LISLR, considerando como enriquecimientos netos los salarios devengados en forma regular y permanente por la prestación de servicios personales bajo relación de dependencia, quedando por lo tanto, excluidos del enriquecimiento neto las percepciones de carácter accidental, las derivadas de la prestación de antigüedad y las que la Ley considere que no tienen carácter salarial.

De esta manera, vemos como el Poder Judicial razona sobre la base de cálculo para determinar el ISLR de las personas que prestan servicio bajo relación de dependencia, llegando inclusive a ratificar la “presión fiscal” sobre estos sujetos pasivos, lo que conlleva a tomar la decisión de excluir de la base imponible las remuneraciones marginales o accidentales que reciba el trabajador por parte de su patrono; también considera que deben excluirse las remuneraciones que no tienen carácter salarial conforme a la Ley.

Estas consideraciones parecieran no haber influido en el Poder Ejecutivo cuando aprueba a través de la Ley Habilitante 2013, la reforma de la LISLR y redacta un artículo 31 en la que deja sin efecto todas las circunstancias evaluadas por el Tribunal Supremo de Justicia e incluye en la nueva redacción como integrante de la base imponible para el cálculo del impuesto, todas las contraprestaciones que reciba el trabajador, sean estas regulares o accidentales e independientemente de su carácter salarial o no, excepto los viáticos y la remuneración por alimentación.

Todas las apreciaciones analizadas por la Sala Constitucional en el año 2007, no fueron relevantes para este Ejecutivo-Legislador, lo que pone en evidencia un descarado desmérito sobre las tesis vertidas por el órgano que representa el vértice de nuestro sistema judicial, el garante de la justicia y equidad en el desenvolvimiento de nuestras conductas. Esta descalificación materializada por el Decreto-Ley de Reforma en comento, conllevará seguramente a un nuevo pronunciamiento por parte del Tribunal Supremo, claro está, si efectivamente mantiene consistencia en sus argumentos, y si los mismos fueron sinceros y ajustados a sus convicciones al momento de producirse en el año 2007.

Un elemento que pudiera haber mitigado esta descrédito frente a la posición del Poder Judicial, hubiese sido revisar los desgravamen de las personas naturales y haber concedido in incremento cuantitativo y cualitativo de los mismos, es decir, aumento de las 774 UT en el caso del desgravamen único y la incorporación de otros gastos necesarios como lo son la alimentación y servicios que conforman las necesidades básica de nuestra población. Esta revisión a los desgravámenes estoy seguro, hubiese contribuido a palear un poco ese incremento en la base de cálculo de la renta neta de los asalariados y hubiese sido recibido con beneplácito por el Tribunal Supremo en virtud de sus argumentos narrados en la sentencia 301. Al no haberse realizado estos cambios en los desgravámenes, es evidente el desacato moral denunciado anteriormente y que espero se pronuncie el Poder Judicial una vez entre en vigencia dicho dispositivo legal.

A continuación presento la redacción de ambos dispositivos normativos, esperando haber despertado el interés sobre este tema particular, me despido de ustedes hasta una próxima oportunidad, donde abordemos otro tema de actualidad en materia tributaria.

Sentencia TSJSC Nº 301 del 27/1272007 GORBV Nº 38.635 del 01/03/2007

Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Impuesto sobre la Renta GORBV. Nº 6.152 Extraordinaria del 18/11/2014

Artículo 31 Se consideran como enriquecimientos netos los salarios devengados en forma regular y permanente por la prestación de servicios personales bajo relación de dependencia. También se consideran como enriquecimientos netos los intereses provenientes de préstamos y otros créditos concedidos por las instituciones financieras constituidas en el exterior y no domiciliadas en el país, así como las participaciones gravables con impuestos proporcionales conforme a los términos de esta Ley. A los efectos previstos en este artículo, quedan excluidos del salario las percepciones de carácter accidental, las derivadas de la prestación de antigüedad y las que la Ley considere que no tienen carácter salarial»

Artículo 31 Se considera como enriquecimiento neto toda contraprestación o utilidad, regular o accidental, derivada de la prestación de servicios personales bajo relación de dependencia, independientemente de su carácter salarial, distintas de viáticos y bono de alimentación. También se consideran como enriquecimientos netos los intereses provenientes de préstamos y otros créditos concedidos por las instituciones financieras constituidas en el exterior y no domiciliadas en el país, así como las participaciones gravables con impuestos proporcionales conforme a los términos de esta Ley.