Providencia sobre Facturación Nº 00071

TRATAMIENTO DE LAS RETENCIONES DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA SOBRE ALQUILER DE INMUEBLES QUE FORMA PARTE DE LOS ACTIVOS DE UNA HERENCIA.

 
Por:        Gustavo A. Zambrano M.
                tavozam@gmail.com

Un tema que ha planteado duda y que recojo, a los fines de compartirlo con todos mis amigos y seguidores, lo representa las retenciones de impuesto sobre la renta que deben realizar los inquilinos o arrendatarios personas jurídicas o comunidades al momento de pagar los canon de arrendamiento sobre bienes inmuebles residenciales o comerciales, cuando el propietario de los mismos fallece y dicho inmueble pasa a formar parte de los activos de una sucesión testamentaria o ab-intestato (sin testamentos).

La incertidumbre se manifiesta inclusive, sobre el monto a retener tomando en cuenta la formación de una comunidad sucesoral como nueva propietaria del inmueble alquilado o arrendado, particularmente si se considera persona jurídica a dicha comunidad hereditaria por el hecho de expedírsele por parte del SENIAT, un RIF sucesoral identificada con la letra “J” en su número de identificación tributaria. La importancia sobre este particular, radica en el porcentaje a retener como persona jurídica del cinco por ciento (5%) del monto asignado al canon o contraprestación por el uso y goce del inmueble arrendado.

Antes de entrar a dilucidar el tema planteado, es importante realizar algunas consideraciones previas que ilustrarán y ayudarán a entender la solución que propongo sobre este aspecto.

Hay comunidad cuando la propiedad de una cosa o de un derecho pertenece pro indiviso a 2 o más personas físicas o jurídicas. La comunidad es la atribución a varios sujetos de uno o varios derechos. La comunidad representa un haz de propiedades distintas, sobre partes concretas y autónomas del objeto, vinculadas en razón de este último. Esta figura jurídica se plasma a través de la conexión de una diversidad de bienes adscritos exclusivamente a los patrimonios de un conjunto más o menos numerosos de sujetos, y relacionados en virtud de los nexos generados por la continuidad de las partes de un todo, lo cual impone un régimen armónico entre los propietarios singulares.

Los elementos de la comunidad son los siguientes:

a) Pluralidad de objetos, ya que la comunidad presupone la distribución de la relación real entre dos o más sujetos.

b) Unidad en el objeto. El derecho de cada comunero incide hasta sobre los últimos segmentos en que pueda concebirse fraccionada la cosa, y allí también ese derecho coexiste con el que le ha sido distribuido a los demás comuneros.

c) Atribución de cuotas. Las cuotas representan la proporción en que los comuneros concurren al goce de los beneficios que la cosa es susceptible de dar, y la medida en que han de soportar las cargas impuestas  por la comunidad misma..

 

La comunidad tiene su origen por diferentes causas y una de ellas es aquella que nace de un hecho natural como lo es la muerte que da origen a la comunidad hereditaria. También tenemos comunidades por actos entre vivos, por voluntad de las partes involucradas a través de la adquisición de bienes en conjunto. Para este artículo, nos referiremos a la comunidad en su primera acepción.

En efecto, cuando el “de cujus” deja varios herederos y más de uno de ellos acepta la herencia, se produce y nace entre los aludidos aceptantes una comunidad ordinaria o fortuita que suele denominarse comunidad sucesoral o hereditaria. Exista testamento o no existiendo él, la transmisión patrimonial por causa de muerte a los herederos a título particular o a titulo universal crea de hecho, una comunidad de personas sobre ese patrimonio.

Ahora bien, de seguida pasaremos a analizar el régimen jurídico aplicable a las comunidades en materia de impuesto sobre la renta.

En tal sentido la ley en referencia en su artículo 7, literal “c”, establece lo siguiente.

            “Están sometidos al régimen impositivo previsto en esta Ley:

            (…)

c) Las sociedades en nombre colectivo, en comandita simple, las comunidades, así como cualesquiera otras sociedades de personas, incluidas las irregulares o de hecho (…)”. (Resaltado Propio).

De esta disposición parcialmente transcrita, se desprende una primera e importante premisa, cual es la de considerar a las comunidades de hecho como sujetos pasivos en calidad de contribuyente del impuesto a la renta, es decir, que esta comunidad hereditaria surgida como consecuencia de la transmisión patrimonial por causa de muerte, consolida la creación del elemento subjetivo de la obligación tributaria exigida en el impuesto sobre la renta. Las comunidades hereditarias, en consecuencia, son contribuyentes (deudores directos por hechos propios) del impuesto sobre la renta Venezolano.

Por su parte el artículo 10, establece que las sociedades y comunidades a que se refiere el literal c) del artículo 7 de esta Ley, no estarán sujetas al pago del impuesto por sus enriquecimientos netos, en razón de que el gravamen se cobrará en cabeza de los socios o comuneros, pero estarán sometidas al régimen de esta Ley para la determinación de sus enriquecimientos, así como a las obligaciones de control y fiscalización que ella establece y responderán solidariamente del pago del impuesto que, con motivo de las participaciones corresponda pagar a sus socios o comuneros.

Esta disposición es la que puede traer algo de confusión al pretender considerar que las comunidades de personas no pagan impuesto sobre la renta por los enriquecimientos obtenidos durante un ejercicio fiscal, si efectivamente esto es así, entonces, pensaríamos que no debe efectuarse retención por parte de los inquilinos o arrendatarios personas jurídicas o comunidades de los inmuebles arrendados. Pero esta afirmación es errada, lo que exime el artículo 10, es que la comunidad como contribuyente no paga impuesto per se por sus enriquecimientos que obtenga, pero está en la obligación de determinar la renta que obtuvo la comunidad y repartir esa renta a cada uno de los comuneros que la conforman, para que ellos las declaren en sus declaraciones personales e incluyan como ingresos brutos globales.

Las comunidades nacionales comprendidas en el literal c) del artículo 7 de la Ley, no estarán sujetas al pago de impuesto por ella misma, de sus enriquecimientos netos en razón de que el gravamen se cobrará en cabeza de sus comuneros. Las actividades de las comunidades, deberán ser incluidas por los respectivo comuneros, a los fines de la determinación del correspondiente ingreso bruto global de cada uno de ellos.

Podemos inferir claramente que nos encontramos en presencia de una comunidad hereditaria, la cual se rige por las normas antes señalada en lo que a impuesto sobre la renta se refiere, es decir que el gravamen se cobrará en cabeza de los comuneros por lo que le toque a cada uno y según la Tarifa 1, igual que se si se tratase de sociedades de personas o de consorcios.

Ahora bien, en cuanto al planteamiento referido a las retenciones del impuesto sobre la renta que deben realizar los inquilinos o arrendatarios personas jurídicas o comunidades y al porcentaje de retención del mismo por el pago de la renta cuando el propietario es una comunidad hereditaria o sucesoral, el artículo 9, numeral 12, del Decreto Reglamentario de Impuesto sobre la Renta en Materia de Retenciones N° 1.808, publicado en Gaceta Oficial N° 36.203 de fecha 12 de mayo de 1.997 dispone:

“En concordancia con lo establecido en el artículo 1° de este Reglamento, están obligados a practicar la retención del impuesto los deudores o pagadores de enriquecimientos netos o ingresos brutos de las siguientes actividades, realizadas en el país por personas naturales residentes, personas naturales no residentes; personas jurídicas, domiciliadas y personas jurídicas no domiciliadas, y asimiladas a éstas, de acuerdo con los siguientes porcentajes:

			Porcentaje de retención sobre el monto pagado o abonado en cuenta      Persona Natural            Persona Jurídica
Num	Lit	ACTIVIDAD REALIZADA	Resid.	No Resid.	Domic.	No Domic.
12		Los pagos que efectúen los administradores de bienes inmuebles a los arrendadores de tales bienes situados en el país, así como los que efectúen directamente al arrendador, las personas jurídicas o comunidades, o cuando éstos efectúen pagos al administrador propietario de los bienes inmuebles.	3%	34%	5%	Ver Parágrafo 1° de este artículo

Se observa de la disposición parcialmente transcrita, que siempre que los inquilinos o arrendatarios sean personas jurídicas o comunidades y efectúen los pagos directamente al propietario del inmueble deberán practicar la retención de impuesto que prevé la norma, es decir, debe efectuarse retención de impuesto sobre la renta cuando el inquilino o arrendador sea una persona jurídica o comunidad pague el canon acordado según contrato. No hay lugar a dudas, conforme al reglamento de retenciones, que debe el arrendatario o inquilino efectuar retención a los nuevos propietarios (comunidad hereditaria) cuando le efectúa los pagos directamente a ellos. Esta obligación de retener sobre los canon, se configuran siempre y cuando el inquilino o arrendatario sea una persona jurídica o comunidad; si es una persona natural, no existe la obligación de retener.

 

Determinada la obligación de retener el impuesto sobre la renta sobre el pago realizado a la comunidad sucesoral o hereditaria propietaria de los bienes inmuebles arrendados, corresponderá ahora fijar el porcentaje a retener por parte de las personas jurídicas pagadoras del canon de arrendamiento, si se trata de la retención como persona jurídica (5%) o como persona natural (3%), a los fines de cumplir a cabalidad con la normativa reglamentaria y no incurrir en un ilícito material como agente de retención, por retener de menos a lo debido.

Sobre esta particular, no tenemos una disposición expresa que resuelva esta interrogante, pero afortunadamente hay normas que hacen deducir el régimen aplicable a este tipo de sujetos pasivos del impuesto.

En primer término debemos ratificar lo analizado en los párrafos anteriores sobre el tratamiento de las comunidades de personas que ellas mismas no gravan por sus enriquecimiento obtenidos sino que se distribuyen las rentas entre sus comuneros, tal y como lo dispone el artículo 10 de la Ley. De esta disposición podemos inferir entonces, que la comunidad hereditaria conformada por personas naturales y que gravan en cabeza de cada uno de ellos, las rentas obtenidas por el arrendamiento de bienes inmuebles en la proporción que representen en esa comunidad sucesoral; la retención a efectuar debe ser la correspondiente a las personas naturales y no la de personas jurídicas, ya que esta última, aplicaría si la comunidad como ente colectivo gravara por las rentas obtenidas, pero esto no es así, ese tipo de renta grava en cabeza de los comuneros y en este caso la comunidad hereditaria está conformada por personas naturales.

Otro argumento que podemos esgrimir para ratificar el tratamiento de personas naturales en los casos de retenciones a la comunidad hereditaria, lo representa la norma expresa contenida en el artículo 9, Parágrafo Cuarto del Reglamento Parcial en Materia de Retenciones del Impuesto sobre la Renta, ella dispone:

En concordancia con lo establecido en el artículo 1º de este Reglamento, están obligados a practicar la retención del impuesto los deudores o pagadores de enriquecimientos netos o ingresos brutos de las siguientes actividades, realizadas en el país por personas jurídicas domiciliadas y personas jurídicas no domiciliadas, y asimiladas a éstas, de acuerdo con los siguientes porcentajes:

            (…)

Parágrafo Cuarto: Las sociedades de personas domiciliadas en el país están sujetas a los mismos porcentajes de retención aplicables a las personas naturales.

 

De esta disposición se desprende que en los caos de sociedades de personas naturales la retención debe realizarse en los porcentajes atribuidos a las personas físicas y no a las personas jurídicas, aunque las sociedades de personas son consideradas como personas jurídicas, al igual que las comunidades, pero el reglamento toma en consideración que esa sociedad de persona conforme al artículo 10 de la Ley, grava en cabeza de los socios personas naturales. Estos mismos argumentos, deben servir de fundamento para ser aplicados al caso de las comunidades hereditarias, ya que aún cuando no es una sociedad, el tratamiento fiscal es idéntico al de las comunidades.

En consecuencia, a los fines de la retención del pago de impuesto sobre la renta se asimilan a las personas naturales, siendo practicada la retención a una comunidad, le será aplicado el porcentaje de retención correspondiente a las personas naturales (3%), y siempre y cuando exceda del monto mínimo sujeto a retención que prevé el artículo 9, parágrafo segundo del Decreto 1.808 antes identificado.

De esta manera queda así expresada la opinión sobre el tema señalado en el título del presente trabajo.