Providencia sobre Facturación Nº 00071

I.P.C. O I.N.P.C. GRAN DILEMA PARA EL CÁLCULO DEL AJUSTE POR INFLACIÓN FISCAL

Por:    Gustavo A. Zambrano M.

            tavozam@gmail.com
            @tavozambrano

Vamos a tocar en esta oportunidad un tema de suma importancia para el cálculo del Impuesto sobre la Renta, como lo es, la utilización del  Índice de Precio al Consumidor (IPC) del Área Metropolitana de Caracas o el Índice Nacional de Precio al Consumidor (INPC), para determinar el resultado del ajuste por inflación fiscal que se sumará y restará de la renta neta para establecer la base imponible para el cómputo del impuesto del ejerció fiscal correspondiente.

Sostengo que se trata de una tesis de suma importancia, ya que desde el año 2008, el Banco Central de Venezuela (BCV) conjuntamente con el Instituto Nacional de Estadísticas (INE) publicaron una resolución en el que se ordena utilizar como indicador para el cálculo del ajuste por inflación , el Índice Nacional de Precio al Consumidor (INPC), lo que trajo una inmensa incertidumbre para los contribuyentes y sus asesores  al momento de realizar el ajuste por inflación fiscal ordenado por la Ley de Impuesto sobre la Renta. Se preguntan ¿Debo utilizar el IPC del área metropolitana de Caracas como lo ordena la Ley, o por el contrario, debo utilizar el nuevo indicador INPC para el cálculo del ajuste fiscal?. Esa decisión pude arrojar importantes diferencia para los sujetos pasivos a la hora de presentar sus declaraciones ante la Administración Tributaria Nacional.

Antes de asumir una posición sobre el caso planteado, creo trascendental puntualizar algunos conceptos que debemos tener presente para avaluar en un contexto objetivo el desarrollo de los indicadores antes referido. Me refiero a la inflación como un flagelo que viene padeciendo la humanidad desde la creación de la moneda como signo de cambio, pero es a partir del siglo XX, cuando se ha incrementado en forma alarmante, donde las grandes masas son las que sufren los efectos inflacionarios sobre los sueldos fijos que percibimos a cambio del único bien material que posee: su capacidad de trabajo. La inflación es la variación de precio  en la economía, es decir, en qué porcentaje aumentaron (o disminuyeron) los precios en un período de tiempo determinado; el deterioro del poder adquisitivo de un signo monetario empleado como patrón de medida en el intercambio de bienes y servicios, incrementando el valor monetario de los mismos con lo cual disminuye el poder de compra de esa moneda. La inflación es un incremento del nivel de precios que tiene como primer efecto en poner en duda el supuesto básico de estabilidad de la moneda, ya que el solo hecho de transcurrir el tiempo hace que una partida en estado financiero aumente o disminuya en su valor intrínseco.

Para medir el encarecimiento del costo de la vida de los venezolanos, se utiliza el IPC. Este indicador nos permite comparar los precios entre un año y otro. El IPC es un indicador estadístico que mide la evolución de los precios, de una canasta de bienes y servicios, representativa del consumo familiar, durante un período determinado, este indicador se consigue en base a una lista de bienes y servicios representativos de la economía de un país en cuanto al consumo familiar (canasta o cesta familiar) y determina el costo de compras promedio de los artículos que lo comprenden para un determinado lapso, el cual se compara con el costo de ese índice de precio de la misma canasta del período base obteniéndose por diferencia, si el índice de precios al consumidor aumento o disminuyo en ese lapso como fácilmente puede comprender el IPC de los bienes que forman la cesta familiar y será representativo del poder adquisitivo de los habitantes de un país cuando contenga bienes y servicios consumidos por la mayoría.

Estas deformaciones de la realidad afectan fundamentalmente los estados financieros, como consecuencia de la aplicación del principio de costos históricos, ya que se registran los hechos económicos en unidades de aparente igual valor nominal, pero de distinto poder adquisitivo, incurriendo, en consecuencia, en una gran insinceridad.

El sistema de ajuste por inflación, previsto en la Ley de Impuesto sobre la Renta desde el año 1991, corrige tal situación, ya que busca mantener intacto el capital en su esfuerzo productivo de la renta, eliminando la distorsión que la inflación originaría en la determinación del enriquecimiento neto gravable sujeto al impuesto sobre la renta.

Al respecto Ley de Impuesto sobre la Renta, en sus artículos 173 y 175, establece respectivamente lo siguiente:

“Articulo 173. “A los solos efectos tributarios, los contribuyentes a que se refiere el articulo 7 de esta ley, que iniciaron sus operaciones a partir del 1° de enero del año 1993, y realicen actividades comerciales, industriales, bancarias, financieras, de seguros, reaseguros, explotación de minas e hidrocarburos y actividades conexas, que estén obligados a llevar libros de contabilidad, deberán  al cierre de su primer ejercicio gravable, realizar una actualización inicial de sus activos y pasivos no monetarios, según las normas previstas en esta Ley, la cual traerá como consecuencia una variación en el monto del patrimonio neto para esa fecha.

(…)”

“Artículo 175. El ajuste inicial a que se contrae el artículo 172 de esta Ley, se realizará tomando como base de cálculo la variación ocurrida en el Índice de Precios al Consumidor (IPC) del Área Metropolitana de Caracas, elaborado por el Banco Central de Venezuela, entre el mes de adquisición o el mes de enero de 1950, si la adquisición hubiera sido anterior a esa fecha, y el mes correspondiente al cierre de su primer ejercicio gravable.”

De conformidad con estos artículos, los contribuyentes que se dediquen a la realización de actividades comerciales, industriales, bancarias, financieras, de seguros y reaseguros, de minas e hidrocarburos; y que estén obligados a llevar libros de contabilidad, quedan obligados a someterse al sistema de ajuste por inflación, comenzando en el primer ejercicio fiscal con un ajuste inicial por inflación. La base de cálculo para este sistema la constituye el Índice de Precios al Consumidor (IPC) del Área Metropolitana de Caracas, publicado por el Banco Central de Venezuela

Por su parte, el artículo 178 contempla el llamado Reajuste Regular por Inflación, en los siguientes términos:

“Artículo 178. “A los solos efectos tributarios, los contribuyentes a que se refiere el artículo 173 de esta Ley, una vez realizado el ajuste inicial, deberán reajustar al cierre de cada ejercicio gravable, sus activos y pasivos no monetarios, el patrimonio al inicio del ejercicio y los aumentos y disminuciones del patrimonio durante el ejercicio, distintos de las ganancias o las pérdidas, conforme al procedimiento que a continuación se señala. El mayor o menor valor que se genere al actualizar los activos y pasivos no monetarios, el patrimonio al inicio del ejercicio y los aumentos y disminuciones del patrimonio durante el ejercicio, distintos de las ganancias o las pérdidas, serán acumulados, en una cuenta de conciliación fiscal que se denominará Reajustes por Inflación y que se tomará en consideración para la determinación de la renta gravable,…”.

Atendiendo a esta norma, una vez realizado este ajuste inicial, los contribuyentes sujetos al sistema, deberán reexpresar anualmente, sus activos y pasivos no monetarios, al igual que su patrimonio neto inicial. El resultado que se obtenga de la aplicación de esta segunda etapa, es el que va a generar una incidencia en la determinación del enriquecimiento neto gravable del contribuyente, que puede traducirse en un incremento de la renta neta gravable o en su defecto en una disminución del mismo, dependiendo de la composición patrimonial que tenga el contribuyente.

En lo que respecta al procedimiento para realizar este reajuste y el parámetro que servirá de base para su cálculo, el artículo 179, del texto legal bajo comento, dispone lo siguiente:

“Artículo 179. Se acumulará en la cuenta de reajuste por inflación como un aumento o disminución de la renta gravable, el mayor o menor valor que resulte de: reajustar el valor neto actualizado de los activos y pasivos no monetarios, existentes al cierre del ejercicio gravable, distintos de los inventarios y las mercancías en transito, según la variación anual experimentada por el Índice de Precios al Consumidor (IPC) del Área Metropolitana de Caracas, elaborado por el Banco Central de Venezuela, si dichos activos y pasivos provienen del ejercicio anterior, o desde el mes de su adquisición, si han sido incorporados durante el ejercicio gravable.

El valor neto actualizado de los activos y pasivos no monetarios deberá depreciarse, amortizarse o realizarse, según su naturaleza, en el resto de la vida útil.

Parágrafo Único: El valor neto actualizado de los activos y pasivos no monetarios es igual al valor actualizado del costo de adquisición menos el valor actualizado de la depreciación, amortización o realización acumulados.”

Queda claro de la lectura de esta disposición que, en la segunda etapa del sistema de ajuste por inflación fiscal, correspondiente al reajuste regular, el parámetro a considerar será igualmente el ya mencionado IPC del Área Metropolitana de Caracas.

Ahora bien, en fecha tres (3) de abril del año 2008 fue publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nº 38.902, la Resolución N° 08-04-01, sobre las Normas que Regulan el Índice Nacional de Precios al Consumidor (INPC). La mencionada Resolución está suscrita conjuntamente por el Banco Central de Venezuela y el Instituto Nacional de Estadísticas. Ambas instituciones especializadas, unieron sus esfuerzos para producir de manera conjunta un índice de precios al consumidor a escala nacional, lo cual constituye un aporte a los fines de proveer más y mejor información para la colectividad; vieron la necesidad de conocer la variación de precios ampliada a la realidad nacional, y que se incorporará al conjunto de indicadores que se utilizan para la adopción de medidas de políticas públicas, tendentes a mejorar la calidad de vida de la población a través del equilibrio económico y social. El INPC representa un elemento esencial para la cuantificación y análisis del poder adquisitivo a escala nacional, brindando la oportunidad de establecer comparaciones entre áreas geográficas;

De dicho instrumento especialmente nos ocupa el hecho que las normas allí contenidas son aplicables a otras Leyes, tal y como lo señala su artículo 5º, en los siguientes términos:

“A partir de la primera divulgación oficial de los resultados del Índice Nacional de Precios al Consumidor (INPC), este se utilizará como referencia en todas aquellas Leyes, reglamentos, Decretos, Resoluciones, Providencias, Circulares, instrumentos normativos, actos administrativos de efectos generales y en decisiones judiciales, que se dicten, estipulen u ordenen, según corresponda la aplicación de un indicador estadístico para afectar, escalar, indexar o actualizar todos aquellos valores que deban ser modificados con base en la evolución de los precios al consumidor durante un período determinado.”

De conformidad con este dispositivo, la aplicación del Índice Nacional de Precios al Consumidor (INPC), como parámetro estadístico asociado al fenómeno inflacionario, sería obligatoria en todos los instrumentos normativos de alcance general, cualquiera sea su rango, así como también en las decisiones judiciales, que tengan por objeto afectar, actualizar o indexar valores con fundamento en la variación de los precios al consumidor de un determinado período.

Sin embargo, los que defienden la tesis ceñida a la interpretación estrictamente “jurídica” de las normas, sostienen que debe observarse el contenido del artículo 5º de la Resolución como una disposición programática para las futuras leyes, reglamentos, providencias, etc que se sancionen después de abril de 2008, no puede nunca entenderse el alcance de dicha disposición para modificar normas con anterioridades a dicha Resolución y mucho menos para modificar normas legales y reglamentarias, por cuanto se estaría violentando principios fundamentales como la irretroactividad de las normas, jerarquía de los instrumentos legales y la seguridad jurídica.. Esta corriente interpretativa apela como segundo argumento, a la especialidad de las normas, entendiendo a la Ley de Impuesto sobre la Renta como especial sobre la Resolución antes identificada. No prevé el Código Orgánico Tributario dentro de su articulado, una norma que autorice al Banco Central de Venezuela o al Instituto Nacional de Estadísticas a normar o introducir regulaciones que dejen sin efecto o modifiquen presupuestos regulados por las leyes especiales tributarias. Podemos citar como ejemplo de esta última valoración, el artículo 121 numeral 15 del COT, consagra, entre la atribuciones de la Administración tributaria, la de “reajustar la unidad tributaria (U.T.) dentro de los quince (15) primeros días del mes de febrero de cada año, previa opinión favorable de la Comisión Permanente de Finanzas de la Asamblea Nacional, sobre la base de la variación producida en el Índice de Precios al Consumidor (IPC) en el Área Metropolitana de Caracas, del año inmediatamente anterior, publicado por el Banco Central de Venezuela…”

Como consecuencia de esta interpretación jurídica, el Índice a aplicar, a los fines del cálculo del ajuste fiscal por inflación fiscal, es el(IPC del área metropolitana de Caracas, hasta tanto se sucediera una  modificación en la Ley del Impuesto sobre la Renta que establezca el uso del INPC.

Es importante advertir, que dentro de esta corriente interpretativa se encuentra el SENIAT, desde el año 2011  ha venido sosteniendo de manera reiterada en consultas evacuadas a los contribuyentes, que el IPC del área metropolitana de Caracas es el único indicador que debe considerarse a los fines del cálculo del ajuste por inflación fiscal previsto en la ley especial, lo que representaría un riesgo a evaluar a la hora de sostener una tesis contraria a la aquí esgrimida.

Por otra parte, existe la corriente que discrepa de la interpretación estrictamente jurídica de la Resolución conjunta aquí analizada, ellos, basándose en la amplitud de los métodos interpretativos que permite la materia tributaria recogida en el artículo 5 del COT, se permiten interpretar desde el punto de vista “económico” el alcance de la Resolución N° 08-04-01, fundamentado su tesis en el hecho del fenómeno inflacionario que es una situación económica y no jurídica, lo que buscan estas dos instituciones especializadas es ser objetivos al momento de aplicar los indicadores que permitirán precisar lo más llegado a la realidad, los valores afectados por el flagelo de la inflación. Cuando nos diseñan un índice que recoge a nivel nacional los valores que permiten medir los incrementos o descensos de los productos básicos en las ciudades más importantes del país, nos están indicando objetivamente un valor cercano a la realidad. No así, cuando basamos los cálculos sólo ponderando los valores de la ciudad de Caracas y dejando al resto del país si tomar en cuentas sus valore que pueden distar muchos o pocos de los asumidos en el área metropolitana de Caracas.

Ellos argumentan también, que al momento de modificarse la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, fecha en la que se incorpora el Ajuste por Inflación Fiscal, no existía este INPC y es por ello, que no fue referenciado por la normativa del impuesto de  la época, el BCV sólo calculaba el IPC de Caracas, es por ello que debemos tomar en consideración estos hechos históricos para una interpretación verdadera de las normas tributarias. Por esta razón, es perfectamente válida la utilización del INPC como indicador para el cálculo del ajuste por inflación fiscal previsto en la ley de Impuesto sobre la Renta.

Por último, no puedo dejar de indicarles a mis lectores una tercera vía en este tema tan polémico que me tocó desarrollar, lo representa la posición ecléctica en la utilización de los indicadores, este enfoque se fundamenta en la utilización del IPC del Área Metropolitana de Caracas para el cálculo del ajuste por inflación fiscal a la luz del computo del impuesto sobre la renta y el uso del INPC para realizar el ajuste por inflación financiero o contable. Esta posición pudiera generar otro debate, el cual abordaremos si se nos presentan importantes argumentos.

Espero haber despertado inquietud sobre el tema y comprometerlos a profundizar sobre ellos. Nos contactamos nuevamente los próximos días con otro asunto de interés para todos.