Providencia sobre Facturación Nº 00071

¿ES NECESARIO ENTREGAR LOS COMPROBANTES DE RETENCIÓN DEL I.S.L.R. EN LOS CASOS DE CESIÓN DE CRÉDITOS FISCALES?

Por:   Gustavo A. Zambrano M

          tavozam@gmail.com

         @tavozambrano

Hoy afrontaremos un tema importante, referido a la cesión de créditos fiscales provenientes del Impuesto Sobre La Renta (ISLR), producto de los excesos de retenciones practicadas por los agentes de retención durante un ejercicio gravable, e inclusive provenientes de ejercicios anteriores no descontados en declaraciones. Particularmente, abordaremos la documentación que debe acompañar al contrato de cesión de créditos fiscales, para no tener problemas al momento de extinguir una deuda tributaria por compensación conforme al Código Orgánico Tributario (COT).

Como siempre lo indico en mis publicaciones, el desarrollo de los temas confrontados se realizan con el ánimo de despertar la investigación, y fijar posición sobre temas actuales en materia tributaria, la intención nunca será, tener la última palabra sobre el asunto planteado, sino crear el debate, las postura, los acuerdos y desacuerdos; eso sí, con razonamientos lógicos y fundamentados.

Comencemos por definir la obligación contenida en la Ley de ISLR, para los deudores de enriquecimientos netos o ingresos brutos de efectuar la retención al momento del pago o abono en cuenta, este deber se encuentra plasmado en el artículo 86 de la Ley antes referida, cuya transcripción parcial es la siguiente:

“Los deudores de los enriquecimientos netos o ingresos brutos a que se contraen los artículos 27 parágrafo octavo, 31, 34, 35, 36, 37, 38, 39, 40, 41, 48, 63, 64 y 76 de esta Ley , están obligados a hacer la retención del impuesto en el momento del pago o del abono en cuenta y a enterar tales cantidades en una Oficina Receptora de Fondos Nacionales, dentro de los plazos y formas que establezcan las disposiciones de esta Ley y su Reglamento. Igual obligación de retener y enterar el impuesto en la forma señalada, tendrán los deudores de los enriquecimientos netos, ingresos brutos o renta bruta a que se refiere el parágrafo cuarto de este artículo. Con tales propósitos, el Reglamento fijará normas que regulen lo relativo a esta materia.”

A los efectos de la retención parcial o total prevista en esta Ley y en sus disposiciones reglamentarias, el Ejecutivo Nacional podrá fijar tarifas o porcentajes de retención en concordancia con las establecidas en el Título III”  

Se desarrolla en el dispositivo parcialmente transcrito, la obligación de efectuar la retención del impuesto sobre la renta en el momento del pago o abono en cuenta por conceptos de sueldos, salarios, honorarios profesionales, comisiones, primas de seguro, etc. Y dispone además, que el reglamento fijará las normas que regulen la materia de retenciones. Este impuesto retenido por parte del agente de retención, deberá ser enterado en la Oficina Receptora de Fondos Nacionales en la oportunidad que fije el reglamento.

En desarrollo de la disposición anterior, encontramos el Reglamento Parcial de la Ley ISLR en materia de Retenciones, publicado en la Gaceta Oficial Nº 36.203 de fecha 12 de mayo de 1997, en este instrumento encontramos todas las obligaciones formales y materiales que deben cumplir los agentes de retención al momento de efectuar el pago o abono en cuenta de los enriquecimiento netos o ingresos brutos sujetos a retención. Dentro de sus deposiciones nos encontramos con los artículos  24 y 25, que define la obligación que tienen los agentes de retención de entregar a los contribuyentes, un comprobante por cada retención de impuesto que les practiquen , en los términos siguientes:

“Artículo 24

Los agentes de retención están obligados a entregar a los contribuyentes, un comprobante por cada retención de impuesto que les practiquen en el cual se indique, entre otra información, el monto de lo pagado o abonado en cuenta y cantidad retenida.

En el comprobante correspondiente a la última retención del ejercicio de los beneficiarios señalados en el Capítulo II de este Reglamento, se indicará la suma de lo pagado y el total retenido; este comprobante deberá anexarlo el contribuyente a su declaración definitiva de rentas. Además, el agente de retención estará obligado a entregar a los beneficiarios de los pagos indicados en el Capítulo III, excluyendo los señalados en los numerales 9 y 20 del artículo 9º, dentro del mes siguiente a la cesación de actividades del agente de retención, una relación del total de las cantidades pagadas o abonadas en cuenta y de los impuestos retenidos en el ejercicio, la cual deberán igualmente anexar a su declaración definitiva de rentas...

Artículo 25

Las informaciones y relaciones a que se refieren los artículos anteriores, deberán ser elaborados en los formularios que emita o autorice al efecto la Administración Tributaria o en las formas que se establezcan en cuanto al uso de listados, discos, cintas o cualquier otro medio utilizado en sistemas automatizados de procesamiento de datos..”.

Así vemos, que las normas parcialmente transcritas impone a los agentes de retención la obligación de entregar a los contribuyentes un comprobante por cada retención en el que se deberá indicar  el monto de lo pagado o abonado en cuenta y la cantidad retenida. Señala igualmente la norma, la obligación de anexar los comprobantes de retención que aplique el contribuyente en su declaración definitiva de rentas del ejercicio respectivo. Esta última obligación no se estaba ejecutando por cuanto, anteriormente las oficinas bancarias no recibían documentos distintos a la declaración y, actualmente la declaración es electrónica, mucho menos se puede cumplir con el mandato reglamentario.

Por otro lado el dispositivo contempla la obligación de los agentes de retención de suministrar a la Administración Tributaria, la información relativa a los contribuyentes a quienes se le haga la retención, conforme al decreto mencionado y en la forma  plazos y condiciones que establezca la Administración Tributaria, las cuales deberán ser publicadas en la Gaceta Oficial. Esta última obligación está contemplada en la Providencia Administrativa Nº 0095 publicado en la Gaceta Oficial Nº 39.269 de fecha 22 de septiembre de 2009.  

Hechas las consideraciones anteriores, pasamos ahora a analizar el fondo del asunto que les traigo en el presente trabajo, y es el referido a la cesión y compensación de los créditos fiscales provenientes de retenciones del ISLR. Una vez que el contribuyente presenta su declaración definitiva del ISLR del ejercicio respectivo y autodetemina su obligación tributaria, puede darse cuenta, que las retenciones efectuadas por sus agentes de retención a lo largo del ejercicio fiscal, superaron el monto del impuesto causado produciéndose un pago en exceso y originándose un crédito fiscal a su favor y en contra del Tesoro Nacional. Este crédito fiscal existe, es líquido, exigible, y no prescrito.

A los efectos de ilustrar el tema de fondo, tomo el exceso de retenciones y lo comparo con el impuesto causado, pero debo advertir que no es el único caso de la generación de créditos fiscales con pago en exceso, los mismo pueden provenir adicionalmente de pérdidas del ejercicio y retenciones efectuadas (no hay impuesto causado), impuesto determinado después de rebajas por inversiones, acumulación de retenciones de otros ejercicios, excesos de estimada, etc.

Este crédito así determinado en la autoliquidación planteada en la forma 25 o forma 26 (Declaración Definitiva de Rentas persona natural o persona jurídica respectivamente), el contribuyente puede optar en: i) esperar las futuras declaraciones de rentas de ejercicios posteriores para descontarse el crédito producido en el ejercicio anterior; ii) puede optar por compensar y extinguir otras deudas tributarias que tenga el contribuyente con el Tesoro Nacional, iii) puede solicitar reintegro a la Administración Tributaria, conforme al procedimiento señalado en el COT en sus artículos 194 al 199, y iv) puede ceder a tercero esos créditos fiscales, a los fines de que el adquirente (cesionario) los compense con deudas tributarias con el mismo sujeto activo.

En el caso de cesión de créditos fiscales, entendiendo por “cesión de créditos” el contrato por el cual una persona llamada cedente se obliga a transferir y garantizar a otra llamada cesionario, la cual se obliga a pagar un precio en dinero el crédito que tiene frente a un tercero llamado cedido. Este contrato es pues, una especie del género venta sometido a las reglas generales de ésta que le sean aplicables. En materia tributaria y siguiendo con el planteamiento original, el contribuyente dueño del crédito fiscal reflejado en su declaración definitiva de rentas (retenciones en exceso), decide cederlo a tercero, suscriben el respectivo contrato de cesión y para cumplir con sus obligaciones, el cedente del crédito fiscal debe cumplir con la “tradición”, que no es mas que hacer entrega al adquirente o cesionario del título que justifica el crédito o derecho cedido, es en este último caso, donde se presenta la diversidad de criterios para entender cuál es el documento que refleja el título del crédito cedido, a los efectos de que el adquirente o cesionario oponga la compensación cuando debe cumplir con sus obligaciones tributarias.

Para algunos conocedores de la materia, el documento que debe acompañar al contrato de cesión de créditos fiscales, es sólo la declaración definitiva de renta (forma 25 o forma 26) presentada por el contribuyente donde se refleje el pago en exceso a través de retenciones, basta entonces entregar una copia certificada de la declaración presentada o la declaración electrónica con el respectivo certificado validado por el portal fiscal del SENIAT, para de esta manera cumplir con la tradición y ejecución del contrato de cesión por parte del cedente. Para estos colegas que sostienen esta opinión, el justo título del crédito es la declaración definitiva de renta la cual se hace bajo fe de juramento, y son un fiel reflejo de la verdad “bonafide” tal y como lo sostiene el artículo 147 del COT. No tienen porque los contribuyentes cedentes entregar a sus cesionarios, todos y cada uno de los comprobantes de retención que sustenten las rebajas por retenciones reflejadas en la declaración definitiva de rentas.

Esta tesis se justifica aún en los tiempos en que vivimos la presentación electrónica de las declaraciones definitivas e informativas en materia de retenciones, es decir, ellos afirman que no se necesitan los comprobantes de retención entregados a los cesionarios por cuanto la Administración Tributaria al momento en que el adquirente oponga la compensación, en sus bases de datos pueden corroborar las retenciones reflejadas por el agente al momento de relacionar las retenciones y proceder al enteramiento de los impuestos retenidos; por ello, basta sólo la declaración definitiva de renta donde se refleje el crédito fiscal por retenciones, para que al momento de oponer la compensación el cesionario, identifique la declaración que es el título del crédito para de esa manera, extinguir por compensación la deuda tributaria con el Tesoro Nacional.

Esta posición no me parece errada, sin embargo, yo prefiero ser un poco conservador en este tema y evitar así posibles reparos por parte de la SENIAT, con las consecuencia que conlleva la determinación de una diferencia de  impuesto, multa actualizada por efectos de inflación y el cálculo de intereses moratorios.

Comienzo por señalar la existencia de una Providencia Administrativa identificada con el Nº SNAT/2005/0954, publicada en la Gaceta Oficial Nº 38.324 de fecha 29 de noviembre de 2005, en la que la Administración Tributaria regular y controla la presentación de la notificación de compensaciones y cesiones por parte de los sujetos pasivos, establecida en los artículos 49 y 50 del Código Orgánico Tributario.

La Providencia Administrativa en estudio señala diferentes requisitos que el contribuyente debe consignar, dependiendo del supuesto del que se trate:

- Compensación con créditos propios,

- Compensación con créditos que le han sido cedidos,

- Cesión de Créditos.

Para el caso de compensación  que provenga de una cesión de créditos Fiscales:

a) Original del contrato de cesión de créditos fiscales debidamente autenticado, incluyendo el justo título del crédito

En el caso de ser una cesión de créditos fiscales:

a) Copia del contrato de cesión de los respectivos créditos fiscales debidamente autenticado, incluyendo el justo título del crédito.

Como podemos observar para la presentación de la notificación de compensaciones y cesiones por parte de los sujetos pasivos, se requiere el contrato de cesión de crédito y el justo título del crédito. Estamos claro, que este instrumento normativo solo regula la obligación formal de notificar la cesión y compensación de créditos fiscales, no reglamenta per se la cesión ni la compensación; pero si nos da luces de la exigencia del SENIAT cuando tocamos el tema de las forma de extinción de las obligaciones fiscales, como lo es la compensación, por esa razón, lo tomo con cautela para recomendar una determinada posición.

Tal y como lo señalamos en los párrafos anteriores, los contribuyentes que fueron objetos de retención en la fuente por parte de los clientes al momento del pago o abono en cuenta, éstos debieron entregarle los comprobantes de retención efectuadas durante el ejercicio fiscal, de conformidad con el artículo 24 del Reglamento Parcial de la Ley ISLR en materia de Retenciones, estos comprobante constituyen un anexo obligatorio de la declaración del ejercicio donde se imputen estas retenciones como lo exige la disposición antes referidas. Es decir, es obligación de los contribuyentes anexar a la forma 25 o forma 26 los comprobantes de retención que le efectuaron sus agentes durante el ejercicio fiscal respectivo.

De esta manera, no hay dudas que los comprobantes de retención constituyen un anexo obligatorio de la declaración definitiva de renta de los contribuyentes del ISLR, por lo tanto, al momento de reflejar en la declaración el excedente de retenciones, estos deben estar respaldados por los anexos de los comprobantes de retención y en mi opinión, ambos documentos (declaración y comprobantes) constituyen el justo título a los efectos de la cesión o compensación.

Lo que puede confundir o perturbar esta opinión, es el hecho de que ni las Oficinas Receptoras de Fondos Nacionales y ahora, la declaración electrónica no dejan anexar estos comprobantes a las declaraciones respectivas, pero ello no limita el cumplimiento de esta obligación contenida en el artículo 24 del reglamento parcial de retenciones. Uno de esos casos, lo representa a la hora de ceder los créditos fiscales producto de retenciones de ISLR.

Por lo tanto, al momento de ceder los créditos fiscales declarados en la forma 25 o forma 26 deben estar anexos a dichas declaraciones los comprobantes de retención reflejados en esas declaraciones definitivas, para con ello cumplir con la exigencia de la tradición del contrato de cesión y no afectar así al cesionario al momento de él oponer la compensación y se revierta una responsabilidad para el cedente. El justo título del crédito es la declaración conjuntamente con los comprobantes de retención. No entregar los comprobantes de retención a la hora de una cesión de créditos fiscales, conlleva un incumplimiento en la obligación civil de cumplir con la tradición legal de entregar el justo título del crédito que exige el artículo 1.549 del Código Civil Venezolano y adicionalmente, se cumple parcialmente la notificación de la cesión del crédito conforme a la Providencia Administrativa Nº 0954, acarreando sanción por defecto en la notificación.

Los cesionarios o adquirentes de créditos fiscales deben exigir a los contribuyentes cedentes las declaraciones y los comprobantes de retención imputados en esas declaraciones, para con ello garantizarse la existencia de los créditos fiscales y no tener inconvenientes con la Administración Tributaria al momento de oponer la compensación para extinguir las deudas con el Tesoro Nacional.

Es posible que esta posición aquí asumida, sea conservadora pero garantizaría evitar un posible ajuste a las declaraciones donde oponga la compensación de esos créditos fiscales. Con la modificación de la reglamentación sobre retenciones de ISLR, la cual data del año 1997, es posible que no se requiera los comprobantes ya que todo estará en línea y podrán omitirse los comprobantes porque el control lo tiene la Administración en sus servidores; pero mientras exista la obligación de emitir comprobantes y esté vigente el artículo 24 del Reglamento Parcial de la Ley ISLR en materia de Retenciones 1.808, recomiendo seguir esta tesis aquí argumentada.

Esperando haber despertado el interés sobre este tema particular, me despido de ustedes hasta una próxima oportunidad donde abordemos otro tema de actualidad en materia tributaria.