domingo, 30 de septiembre de 2012


ALGUNAS PRECISIONES QUE DEBEN HACERSE CON RELACIÓN AL COMPROBANTE DE RETENCIÓN QUE DEBE EMITIR LOS AGENTES DE RETENCIÓN DEL IVA
 
Por:    Gustavo A. Zambrano M.
            Abogado Tributarista
            tavozam@gmail.com
            @tavozambrano

 
GENERALIDADES:

Abordamos en esta oportunidad, algunas consideraciones que han traído algunas interpretaciones por parte de la Administración Tributaria y los sujetos pasivos en relación a los requisitos que deben contener los comprobantes de retención que emite el responsable directo en calidad de agente de retención en el Impuesto al valor Agregado (IVA).

Antes de abordar el tema particular, debemos anunciar que la normativa que sustenta las obligaciones formales de los agentes de retención en este tipo de impuesto. La importancia en la observancia de esto requisitos por parte del responsables juega un papel preponderante, ya que pudiera estar en juego - a juicio de la Administración Tributaria - la rebaja del impuesto retenido por parte del proveedor del contribuyente especial o ente u órgano del Estado, además de constituir para el agente de retención una infracción a las obligaciones formales contemplada en la Providencia Administrativa 056 y 056-A.

El artículo 11 de la Ley IVA señala:

La Administración Tributaria podrá designar como responsables del pago del impuesto, en calidad de agentes de retención, a quienes por sus funciones públicas o por razón de sus actividades privadas intervengan en operaciones gravadas con el impuesto establecido en esta Ley.

(…)

Los contribuyentes ordinarios podrán recuperar ante la Administración Tributaria, los excedentes de retenciones que correspondan, en los términos y condiciones que establezca la respectiva Providencia. Si la decisión administrativa resulta favorable, la Administración Tributaria autorizará la compensación o cesión de los excedentes. La compensación procederá contra cualquier tributo nacional, incluso contra la cuota tributaria determinada conforme a lo establecido en esta Ley.

De la disposición antes transcrita, podemos apreciar que el legislador faculta a la Administración Tributaria a nombrar a los agentes de retención del IVA, correspondiéndole esta designación a través de acto administrativo de alcance general. Una vez, designado los agentes de retención por parte del ente administrativo, estos sujetos pasan a tener la cualidad de responsables directos por los importes retenidos de los contribuyentes del IVA, y de ahí es que se desprende las obligaciones materiales y formales de estos agentes. Efectuada la retención, el agente es el único responsable ante la República por el importe retenido. De no realizar la retención, responderá solidariamente con el contribuyente. El agente es responsable ante el contribuyente por las retenciones efectuadas sin normas legales o reglamentarias que las autoricen.

La Administración Tributaria a través del SENIAT, ente encargado de la administración, control y recaudación de este impuesto, dictó sendas Providencias Administrativas signadas con los Nos. 056 y 056-A designando agentes de retención del IVA a los sujetos pasivos especiales, a los compradores o adquirentes de metales preciosas y a los entes públicos nacionales, estadales y municipales.

 Providencia Nº 056:

Artículo 1: Se designan responsables del pago del impuesto al valor agregado, en calidad de agentes de retención, a los sujetos pasivos, distintos a personas naturales, a los cuales el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) haya calificado como especiales.

Los sujetos pasivos calificados como especiales fungirán como agentes de retención del impuesto al valor agregado generado, cuando compren bienes muebles o reciban servicios de proveedores que sena contribuyentes ordinarios de este impuesto. En los casos de fideicomisos, el fideicomitente fungirá como agente de retención, siempre cuando hubiere sido calificado como sujeto pasivo.

A los efectos de esta Providencia se entiende por proveedores a los contribuyentes ordinarios del impuesto al valor agregado que vendan bienes muebles o presten servicios, ya sean con carácter de mayoristas o minoristas.

Artículo 2: Se designan responsables del pago del impuesto al valor agregado, en calidad de agentes de retención, a los compradores o adquirientes de metales preciosas, cuyo objeto principal sea la comercialización, compra venta y distribución de metales de piedras preciosas, aún cuando no hayan sido calificados como sujetos pasivos especiales por parte del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

  Providencia Nº 056-A:

Artículo 1: Se designan agentes de retención del impuesto al valor agregado a los entes públicos nacionales, estadales y municipales por las adquisiciones de bienes muebles y las recepciones de servicios gravados que realicen de proveedores que sean contribuyentes ordinarios de este impuesto.

En los casos de de fideicomisos, el fideicomitente fungirá como agente de retención, siempre y cuando se trate de algunos de los entes públicos a los que se refiere esta Providencia.

En los casos de recepción de los servicios señalados en el artículo 92 del Reglamento N° 1 de la Ley Orgánica de Administración Financiera del Sector Público, sobre el Sistema Presupuestario, el órgano de tutela fungirá como agente de retención.

Parágrafo Único: A los efectos de esta Providencia se entiende por proveedores a los contribuyentes ordinarios del impuesto al valor agregado que vendan bienes muebles o presten servicios, ya sean con carácter de mayoristas o minoristas.

Designados estos sujetos como agentes de retención, en ellos recae las obligaciones materiales y formales que le tienen atribuidas toda la normativa legal y reglamentaria. Dentro de estas obligaciones formales se encuentran entre otras, la de emitir comprobantes a todos los contribuyentes del IVA a los cuales le haya efectuado retención de impuesto al momento del pago o abono en cuenta. Este documento emitido por el agente de retención, constituye la prueba documental por excelencia para tener derecho a la rebaja del impuesto al momento de determinar la cuota tributaria del período correspondiente del contribuyente retenido.

Cuando afirmo, que el comprobante de retención es el documento que da derecho al contribuyente de descontarlo para determinar su cuota tributaria del período correspondiente, es por lo señalado en los artículos 7 y 9 de las Providencias 056 y 056-A, respectivamente, cuando señala que los proveedores descontarán el impuesto retenido de la cuota tributaria determinada para el período en el cual se practicó la retención, siempre que tengan el comprobante de retención emitido por el agente. Cuando el comprobante de retención sea entregado al proveedor con posterioridad a la presentación de la declaración correspondiente al período en el cual se practicó la retención, el impuesto retenido podrá ser descontado de la cuota tributaria determinada para el período en el cual se produjo la entrega del comprobante.

La obligación de emitir y entregar el comprobante de retención por parte del agente, debe materializarse dentro de los primeros tres (3) días continuos del período de imposición siguiente al haberse efectuado la retención respectiva. La entrega extemporánea o su omisión total constituyen un ilícito formal por parte del agente sancionado con multa de treinta (30) UT, conforme al artículo 107 del Código Orgánico Tributario (COT).

El comprobante de retención debe también cumplir con requisitos y formalidades establecidas por la Administración Tributaria en las Providencia antes referidas. Veamos cuales son estas formalidades y requisitos exigidos:

REQUISITOS DEL COMPROBANTE DE RETENCIÓN: 

A continuación se detallan cada uno de los requisitos que no pueden faltar en los comprobantes de retención emitidos por los agentes del IVA, es decir, son los requisitos mínimos que debe tener todo comprobante, su falta total o parcial acarrea sanción por ilícito formal. Los agentes puede adicionar otros requisitos que considere personalmente puedan completar su información.

1-Numeración consecutiva: La numeración deberá contener catorce (14) caracteres con el siguiente formato: AAAAMMSSSSSSSS, donde AAAA, serán los cuatro (4) dígitos del año, MM serán los dos (2) dígitos del mes y SSSSSSSS, serán los ocho (8) dígitos del secuencial en cual deberá reiniciarse en los casos de que superen dicha cantidad.

La norma es clara con relación al número del comprobante, no puede existir ningún carácter que separe los dígitos que conforman la numeración del comprobante, es decir, no puede utilizarse ningún elemento que separe los dígitos del año, mes, secuencial (-, /, etc)

Por otra parte, el secuencial deberá reiniciarse cuando se agoten los ocho (8) dígitos que los conforman, sin que esté el mismo supeditado a un tiempo diario, semanal, mensual o anual, sólo deberá reiniciarse cuando se llegue al 99999999 de acuerdo al número de comprobantes emitidos.

2- Identificación o razón social y número de Registro Único de Información Fiscal (RIF) del agente de retención.

Como podemos observar no constituye requisito indispensable del comprobante colocar la dirección o domicilio fiscal del agente de retención.

Otro elemento que se constata en la práctica lo constituye la posibilidad de abreviar el nombre o razón social del agente de retención y sobre este particular debemos traer sobre este aspecto posiciones asumidas por el SENIAT en materia de facturación. El artículo 57 numeral 3 de la Ley del IVA en concordancia con el artículo 13 numeral 5 de la Providencia 071 sobre facturación, se advierte, en primer lugar, que las facturas o documentos que emiten los sujetos pasivos del Impuesto al Valor Agregado, deben contener, entre otros requisitos, la expresión completa de la razón social de la persona jurídica. Lo cual, en el caso específico de las sociedades de índole o naturaleza mercantil, supone una exacta y precisa coincidencia con el que consta en el documento constitutivo formalizado ante la Oficina de Registro Mercantil  competente. Y en segundo lugar, que la omisión o expresión defectuosa del requisito inherente a la expresión completa de la razón social en las facturas, tiene como consecuencia directa, que la operación no genere crédito fiscal, aun cuando tal concepto haya sido pagado y se encuentre reflejado  en el referido documento.

De esta afirmación, abreviar la razón social del adquirente del bien o receptor del servicio, constituye el supuesto de hecho calificado y tipificado como un incumplimiento en el numeral 5 del artículo 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, debido a que estos documentos contienen un dato impreciso o defectuoso, que eventualmente impedirá la identificación del adquiriente o de su representada, y por ende, la comprobación eficaz de la veracidad de la operación.

Aún cuando el razonamiento y fundamentación lo aplica la Administración para el análisis de los requisitos de la factura o documento equivalente, pudiera asumir la misma fundamentación para los comprobantes de retención. Por ello, debemos categóricamente asumir negativamente la posición de no abreviar el nombre o razón social del agente de retención al momento de emitir el comprobante de retención.

No obstante, debemos señalar que si consta en el Acta Constitutiva que la sociedad mercantil podrá utilizar siglas sobre la denominación o razón social, los comprobantes de retención que contengan las mismas son perfectamente válidos, ya que esas abreviaturas forman parte de la denominación comercial de la persona jurídica y así lo avala el registro respectivo, de lo contrario, no es aceptada.

3- Fecha de emisión y entrega del comprobante.

No existe formato diseñado para indicar la fecha de emisión y entrega. Ambas fecha son indispensables en el comprobante, tanto la de emisión como la de entrega del comprobante respectivo. Esta información sirve tanto para el agente de retención como para el contribuyente para su registro en el libro de compra y venta respectivamente. Recuerde el punto anterior, donde debe descontarse el impuesto retenido al momento de tener el comprobante respectivo.

No es requisito indispensable, colocar en el comprobante de retención la fecha de la factura, sólo está referida la norma a la fecha de emisión y entrega del comprobante.

4-Nombres y apellidos o razón social y número del Registro Único de Información (RIF) del proveedor.

Como podemos observar, no constituye al igual que lo señalado en el punto 2, requisito indispensable del comprobante, colocar la dirección o domicilio fiscal del sujeto retenido.

Se ratifica en este requisito, el mismo análisis descrito en el punto 2 de los requisitos, en relación a las abreviaturas del nombre o razón social.

 5- Número de control de la factura, número de la factura e impuesto retenido

El comprobante debe señalar el número de control de la factura objeto de la retención del IVA, aquí se presenta una disyuntiva en virtud de que la exigencia está referida cuando la factura se emite utilizando como medio el formato o la forma libre, ambas elaboradas por imprentas autorizadas por el SENIAT. De esta manera se deja por fuera cuando la factura es emitida por otro medio distinto a esas dos (2) como ocurre cuando se utiliza la máquina fiscal, sea esta de forma obligatoria o electiva por parte del contribuyente. En este último caso, las facturas de las máquinas fiscales carecen de número de control, sólo existe un número de máquina fiscal que emite esta factura.

Se presenta en estos casos una incertidumbre para el agente de retención, para dar cumplimiento a este requisito exigido por la Providencia Administrativa 056 y 056-A. Pudiera pensarse que no debe señalarse en el comprobante de retención ninguna información con relación al número de control para estas facturas de máquinas fiscales. Igual se pensaría para hacer la declaración informativa TXT de los agentes de retención la cual debe transmitir electrónicamente el responsable directo a través del portal del SENIAT. En la práctica, en esta declaración informativa si no se rellena el campo del número de control de la factura, el sistema le rechaza la declaración y se imposibilita la transmisión de dicha relación.

Para estos casos, podemos sugerir que se coloque tanto en el comprobante de retención por parte del agente de retención como en la declaración informativa electrónica de las retenciones, el número de la máquina fiscal en el campo correspondiente al número de control de la factura. De esta manera podrá cumplir con sus obligaciones.

Se exhorta a los sujetos pasivos que se encuentren en esta situación, consultar al SENIAT conforme lo establece el artículo 230 y siguientes del COT, sobre este particular y así tener la opinión por parte del ente recaudador y evitar sanciones por incumplimientos.

No señala la norma indicación de la base imponible como requisito del comprobante de retención, sin embargo creemos importante señalar en el comprobante los elementos cuantitativos que determinan el impuesto generado en la operación, el porcentaje de retención aplicado y el monto del impuesto retenido, de esta manera se estaría visualizando con transparencia el monto del impuesto retenido, cuya exigencia si es clara en la norma.

6- Nombres y apellidos o razón social, número del Registro Único de Información Fiscal (RIF) y domicilio fiscal del impresor.

Este requisito aplica, siempre y cuando los comprobantes de retención los haya elaborado una persona distinta al agente de retención. De aquí se desprende claramente, que los comprobantes puede ser elaborados por el propio agente de retención sin necesidad de acudir a una imprenta autorizada o no por el SENIAT. Inclusive esos comprobantes pueden ser elaborados electrónicamente por el agente de retención.

Si se contrata los servicios de impresión y elaboración de estos comprobantes, entonces deben tener pie de imprentas con los datos aquí señalados.

7-En caso de emitir comprobantes físicamente deben elaborarse como mínimo por duplicado. En caso de que se emitan electrónicamente no es necesario esta exigencia.

OTROS ASPECTOS REFERIDOS A LOS COMPROBANTES DE RETENCIÓN:

Cuando el agente de retención realice más de una operación quincenal con el mismo proveedor, podrá optar por emitir un único comprobante de retención que relacione todas las retenciones efectuadas en dicho período con el mismo proveedor. En estos casos, el comprobante deberá entregarse al proveedor dentro de los primeros tres (3) días continuos del período de imposición siguiente.

Los comprobantes podrán ser entregados al proveedor en medios electrónicos, cuando el proveedor lo convenga con su agente de retención, es decir, debe haber un acuerdo suscrito para justificar la entrega de los mismo vía electrónica. Este acuerdo debe ser expreso y conservado por ambos sujetos para evitar a futuro inconvenientes.

De no existir acuerdo, debe entregarse físicamente en el tiempo previsto.

El SENIAT establecerá los formatos o modelos electrónicos del comprobante de retención referidos en las Providencias 056 y 056-A, a través de su página Web.

Es de mucha importancia conocer la posibilidad de sustituir el comprobante de retención en caso de errores al momento de su elaboración. Sobre este particular aún cuando las Providencias in comento, no regulan en específico el procedimiento a seguir para aquellos casos en los que el agente de retención incurra en errores al momento de emitir el comprobante de retención, en virtud de lo dispuesto en el artículo 6 del Código Orgánico Tributario que admite la analogía para colmar los vacíos legales, podría aplicarse lo dispuesto en el artículo 58 de la Ley IVA en materia de facturación, a saber:

“Cuando con posterioridad a la facturación se produjeren devoluciones de bienes muebles, envases, depósitos, o se dejen sin efecto operaciones efectuadas, los contribuyentes vendedores y prestadores de servicios deberán expedir nuevas facturas o emitir notas de crédito o débito modificadoras de las facturas originalmente emitidas.  Los contribuyentes quedan obligados a conservar en todo caso, a disposición de las autoridades fiscales, las facturas sustituidas. 

(…)”
De esta forma, soy de la opinión que podrá sustituir los comprobantes de retención con errores, emitiendo unos que respondan a las verdaderas condiciones en las que se realizaron las operaciones, tomando en consideración que deberá conservar los comprobantes de retención originalmente emitidos de conformidad a lo dispuesto en el artículo supra trascrito.


El comprobante debe registrarse por el agente de retención y por el proveedor en los Libros de Compras y de Ventas, respectivamente. Para el agente de retención deberá registrarse el comprobante en el libro de compras en el mismo período de imposición en que se emita el comprobante de retención, no puede haber registro de comprobante fuera del período según la fecha de emisión que es controlado por el agente.

Distinto ocurre, para el contribuyente proveedor de bienes y servicios que deberá registrar el comprobante de retención recibido en el libro de ventas en el período de imposición en que le es entregado el mismo por parte de su agente de retención. En este caso, deberá guardar cronología en esos registros de comprobantes de retención recibidos extemporáneamente de acuerdo a la exigencia indicada en el Reglamento General de la Ley del IVA. Debe registrarse la fecha de emisión del comprobante, pero en el período en que se recibe el mismo, guardando cronología.
De esta manera, espero haber contribuido en traer a discusión un tema de mucha actualidad en el acontecer tributario, Nos contactamos nuevamente los próximos días con otro asunto de interés para todos.


Gustavo A. Zambrano M.

3 comentarios:

  1. Excelente articulo... siendo asi el caso con los comprobantes de retencion, se deduce entonces que, quien emite la factura y con posterioridad a la fecha, de factura, recibe el pago de la misma le corresponde entonces pagar el monto del iva de dicha factura.. y sera en el periodo en que reciba el comprobante de retencion que puede descontar de su cuota tributaria el monto retenido?

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  2. Anónimo5/07/2014

    Excelente articulo..Tengo el caso de que por descuido de ambas partes se emitio una factura con una razon social distinta mas si se efectuo el enteramiento de la retencion. Que hacer en este caso, factura nueva, nota de credito? gracias

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  3. Buenas tardes. Tengo un caso donde se emitió y pago la retención pero por descuido se colocó un proveedor distinto al que consta en la factura. Que hacer en estos casos? Muchas gracias...

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