Providencia sobre Facturación Nº 00071

CÁLCULO DE LAS MULTAS EXPRESADAS EN PORCENTAJES POR LA COMISIÓN DE ILÍCITOS TRIBUTARIOS CONFORME AL CÓDIGO ORGÁNICO TRIBUTARIO

 Por:     Gustavo A. Zambrano M.

                Abogado Tributarista
                 tavozam@gmail.com

Abordare en estas pocas líneas, un tema de actualidad enmarcado dentro del régimen sancionatorio por los ilícitos cometido por los distintos sujetos pasivos e inclusive, por terceras personas de la relación jurídico tributaria. Es un argumento que en algunos aspectos, pone en contradicción los criterios blandidos por el Ejecutivo Nacional (Administración Tributaria Nacional) y el Poder Judicial a través los Tribunales Superiores  especializados en materia impositiva incluyendo la Sala Político-Administrativa de nuestra Máxima Magistratura.

Visualizo en este contenido, aspectos de relevancia que influyen decisivamente en el cálculo de las multas como consecuencia a las inobservancia de las disposiciones tributarias que nos crean obligaciones de diferentes naturalezas (hacer, no hacer, soportar). Me enfocaré en esta oportunidad a detallar tres (3) circunstancias o situaciones que se derivan de la aplicación de las reglas contenidas en el artículo 94 Parágrafos Primero y Segundo del Código Orgánico Tributario (COT), regla última, que aparece en nuestro sistema sancionador a partir de la entrada en vigencia de la reforma publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nº 37.305 del 17 de octubre de 2001, es decir 15 de enero 2002.

La primera de ellas, está referida a la conversión para el cálculo de las multas expresadas en Unidades Tributarias (UT), la cual se calcularán para el momento del pago; luego tenemos las multas expresadas en porcentajes, en cuyo caso debemos convertirlas en UT y posteriormente, se calcularán al valor para el momento del pago y por último, tenemos un aspecto a debatir sobre el cálculo de las mutas expresadas en porcentajes pero que el infractor no ha realizado el pago de la obligación material principal.

El artículo 94 señala:

Las sanciones aplicables son:

(…)

Parágrafo Primero: Cuando las multas establecidas en este Código estén expresadas en unidades tributarias (U.T.) se utilizará el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago.

Parágrafo Segundo: Las  multas establecidas en este Código expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente de unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago"

Antes de entrar a considerar los aspectos descrito anteriormente, es importante contextualizar el estudio tomando antecedentes que debemos conocer para ilustrar cualquier posición que se asuma dentro de los diferentes temas que analizaremos. Ahora bien, existe un ámbito sancionador sustancialmente administrativo, en el que se ha permitido a la Administración imponer las sanciones pecuniarias derivadas de las infracciones cometidas por los contribuyentes o responsables, y en el cual se impone el respeto del principio de legalidad, rector de las potestades sancionatorias en general, lo que implica que las sanciones hayan sido establecidas mediante la legislación correspondiente.

De conformidad con dicho principio, no sólo los hechos que dan lugar a la imposición de sanciones deben estar previstos expresamente  por la ley, sino que también la sanción que resulta aplicable debe estar establecida legalmente, lo que a su vez implica que la cuantificación de tales sanciones, debe efectuarse con estricto apego a la normativa  legal aplicable. 

En este sentido, señalamos la coexistencia paralela de potestad sancionatoria -la penal y la administrativa- lo cual permite que la Administración no se encuentre supeditada a la espera de una decisión de los órganos judiciales para proceder a sancionar pecuniariamente al infractor de la norma tributaria, sino que, debe imponer las penas que correspondan en el momento en que se percate de la configuración de la infracción, por ordenarlo así la propia ley que consagra la pena.

En el caso concreto de las multas que debe imponer la Administración Tributaria al verificarse los distintos ilícitos formales y materiales, expresadas en UT y porcentajes, imponiéndose la necesidad de precisar el valor de la UT al momento de liquidarla y pagarla y por otro lado, en el caso de que esté expresada en porcentaje, la conversión de las multas al equivalente de UT que corresponda en cada caso, tanto al momento de la comisión del ilícito como al momento del pago.

Otro tema que debemos conocer previamente, es lo referente al Decreto-Ley No.189, publicado en la Gaceta Oficial No. 4.727 del 27 de Mayo de 1994, mediante el cual se modificó el COT de 1992 y se creó la UT. La referida norma estableció lo siguiente

“Artículo 229. A los efectos tributarios se crea la unidad tributaria que se fija en el monto de un mil bolívares (Bs. 1.000). Esta cantidad se reajustará a comienzos de cada año por resolución de la Administración Tributaria, previa opinión favorable de las Comisiones Permanentes de Finanzas del Senado y de la Cámara de Diputados del Congreso de la República, sobre la base de la variación producida en el Índice de Precios al Consumidor (IPC) en el área metropolitana de Caracas, del año inmediatamente anterior, que publicará el Banco Central de Venezuela antes del 15 de Enero de cada año.

Como se puede apreciar, la UT se puede definir como una magnitud de valor ideal, expresada en dinero de curso legal, creado por una Ley y modificable por la Administración Tributaria a futuro, con base en los índices de inflación del área metropolitana de Caracas.

Como se puede apreciar, la UT se puede definir como una magnitud de valor ideal, expresada en dinero de curso legal, creado por una Ley y modificable por la Administración Tributaria a futuro, con base en los índices de inflación del área metropolitana de Caracas.

De la definición contenida en la norma transcrita, se desprenden las siguientes características, a saber:

1.- Es una magnitud de valor, que mide el instrumento de pago de la obligación, es decir, fija un valor del Bolívar a los efectos tributarios (tributos, multas y accesorios) expresadas en esa magnitud. Por lo tanto, su función principal es la de ser un segundo indicativo a tomar en cuenta para el cálculo de ciertos valores en materia tributaria.

2.- Creada por Ley y modificable por la Administración, con base en la potestad financiera más no tributaria del Estado. Efectivamente, si la Unidad Tributaria fuese producto del desarrollo de la potestad tributaria no pudiera ser modificada por la Administración, de acuerdo a los principios constitucionales y legales de reserva legislativa del poder tributario, expresados fundamentalmente en los artículos 317 de nuestra Carta Magna vigente y en el artículo 3 del Código Orgánico Tributario. Específicamente, el Parágrafo Tercero del referido artículo, dispone lo siguiente:

“Parágrafo Tercero: Por su carácter de determinación objetiva y de simple aplicación aritmética, la Administración Tributaria reajustará el valor de la unidad tributaria de acuerdo a lo dispuesto en este Código

De acuerdo con lo expuesto, se puede afirmar que la unidad tributaria no crea, suprime o modifica el tributo o las obligaciones tributarias accesorias que se determinen con fundamento en esta magnitud de valor, sino que es un concepto referido al medio de pago de la obligación tributaria.

3.- Establecida de acuerdo a los índices de inflación o variación de precios del área metropolitana de Caracas, tomados sobre la base publicada por el Banco Central de Venezuela. Este dato estadístico se conformó entonces como un límite a la potestad administrativa de modificar la unidad, pues tal acción estará reglada por los porcentajes de variación del índice de precios al consumidor (IPC), que son publicados por el instituto emisor.

La función de la UT será, entonces, servir como un valor objetivo que determine indirectamente la unidad de pago. En otras palabras, los tributos, accesorios y las multas se seguirán pagando en Bolívares, sólo que dichas cantidades a pagar estarán calculadas por una operación previa que consiste en determinar cuántos bolívares deben ser cancelados por cada UT o su fracción. De esta manera, se sustrae a la Administración Tributaria de los efectos lesivos que la inflación aporta sobre el valor del signo monetario, otorgando permanencia y estabilidad en el tiempo a los montos expresados en las distintas leyes tributarias, al posibilitar su reajuste anualmente con base en los índices de medición del fenómeno inflacionario, elaborados por el Banco Central de Venezuela.

Teniendo estos conceptos claros, pasamos ahora a dilucidar la interpretación de los parágrafos primero y segundo del artículo 94 del COT, a la luz de las diferentes infracciones cometidas por los sujetos pasivos. Así tenemos, que una infracción cuya multa está expresada en UT, como ocurre en la gran mayoría de los ilícitos formales contenidas en el Código Tributario, el valor que se le asigna a la UT para convertirla en Bolívares, es el valor que tiene para el momento en que la Administración Tributaria sancionadora liquida dicha multa, es decir, si la infracción a las normas fiscales ocurrió en un día que la UT estaba en Bs.55,00 (año 2009) de acuerdo a la imputación que realiza la Administración a través de una resolución de sanciones notificada producto de una verificación llevada a cabo en este año 2012, el cálculo de la multa expresada en UT la realiza tomando en cuenta el valor de la misma a Bs. 90,00, ya que ese es el valor que posee la UT para el momento en que el ente sancionador está liquidando dicha consecuencia, independientemente del valor que tenga la UT, para cuando usted decida pagarla. Si usted presentó extemporáneamente la declaración del IVA correspondiente al período de marzo 2009, y la misma es detectada y sancionada a través de la notificación de la Resolución respectiva, en agosto de 2012, la multa por el ilícito formal es de 5 UT (art. 103 num. 3) y la calculará el SENIAT a Bs 90,00 cada UT, lo que arroja en definitiva un importe de Bs. 450,00

En esta primera situación nos encontramos con alguna debilidad en la interpretación del parágrafo primero del art. 94 del COT, La Administración está tomando como base de cálculo de la multa, el valor de la UT vigente para el momento en que realiza la liquidación de la misma y no el valor para el momento del pago, como textualmente lo señala dicha regla. En este caso nos preguntamos, ¿Cómo sabe la Administración Tributaria al momento de emitir la Resolución sancionatoria, cuál será el valor de la UT para el momento en que el infractor pagará esta multa liquidada hoy, para poder así estar en sintonía con dicha disposición?, por supuesto que la respuesta a esta interrogante será siempre una incertidumbre, y en virtud de ello, es por lo que toma como referencia cuantitativa, el valor de la UT para el momento de la liquidación.

Esta posición nos lleva necesariamente a tener presente, que si el infractor en definitiva, paga la multa notificada luego de haberse producido un cambio del valor de la misma a través de Providencia Administrativa por parte del SENIAT, este último tendrá la obligación de emitir una planilla complementaria que ajuste la multa impuesta al valor de la UT vigente para el momento del pago definitivo, y de esta manera, se estaría conforme con la norma en comento. Por supuesto, este escenario que ilustramos es para cuando el valor de la UT vigente para el momento del pago sea mayor, que el valor de la UT vigente para cuando se liquidó y se notificó la multa correspondiente. En caso contrario, tendría el infractor derecho a repetición de lo pagado en exceso por multa, conforme lo estatuido en el artículo 194 y siguientes del Código.

La segunda de las situaciones que vale la pena abordar dentro de este contexto, lo representa las multas asociadas a incumplimientos de obligaciones materiales que llevan consigo un importe de tributo no pagado o pagado fuera de los plazos legales y reglamentariamente exigidos. Me estoy refiriendo en su mayoría a los ilícitos tributarios materiales que tienen un ingrediente de lesión o daño  a los intereses económicos y patrimoniales del sujeto activo de la relación tributaria. Estos ilícitos materiales tienen como consecuencia una sanción pecuniaria expresada en porcentaje, referida a la magnitud o quantum del tributo omitido y/o al plazo de su enteramiento.

Dentro de este grupo tenemos la contravención (Arts. 1110-111-114-175-186 COT), las obligaciones materiales de los agentes de retención y percepción (Arts. 112-113-118 COT), sobre las cuales deberá la Administración Tributaria aplicar la regla contenida en el parágrafo segundo del artículo 94 COT. Para el cálculo de la multa así expresada, es necesario tener presente el día en que se comete el ilícito material, es decir hay que precisar con exactitud el momento en que se comete la acción u omisión por parte del contribuyente o responsable violatoria de las disposiciones tributarias. Esta precisión es indispensable, porque tenemos que llevar la multa en primer término, a esa fecha para convertirla en UT al valor que tenía para ese momento en que se cometió la infracción, una vez convertida en UT para el momento de la infracción, se precede a calcular y convertir esas UT al valor de las mismas para el momento del pago (Parágrafo Segundo Art. 94 COT).

Así las cosas, se puede observar que al aplicar el porcentaje correspondiente a la infracción cometida, el resultado obtenido es exactamente el porcentaje aplicado, sin exceder lo previsto en la norma, incluso el valor en unidades tributarias determinado para el momento de la comisión de la infracción es el equivalente al porcentaje aplicado. Ahora bien, cuando se realiza la conversión al valor de la unidad tributaria vigente para el momento del pago, pudiera pensarse que hay una desproporción que excede lo previsto en la norma; pero no es así, lo que sucede es que a medida que transcurre el tiempo desde que el contribuyente o responsable debió pagar la sanción, hasta la fecha efectiva de pago, ha habido un impacto inflacionario, que debe ser corregido a través de la aplicación de la UT y de allí que se cumpliría con el rol de corrección monetaria que caracteriza a la UT..

De manera que la actualización del valor de los gravámenes y sanciones es la respuesta al impacto que representa el contar con altos índices de inflación y de desvalorización monetaria en la realidad económica de nuestro país. Así por ejemplo, en materia de Impuesto Sobre la Renta, se han incluido disposiciones que atienden a corregir este fenómeno distorsionador, buscando mantener actualizados los valores fiscales.

En tal sentido, no podemos pensar que la sanción excede el ámbito de reserva legal por el efecto de la corrección monetaria aplicable, por cuanto es un mecanismo de actualización de valor monetario previsto en el Código Orgánico Tributario para ir a la par con el valor real del dinero.

A diferencia del punto desarrollado anteriormente (Parágrafo Primero Art. 94 COT), en este caso se nos presenta una disyuntiva con relación a la interpretación del - momento del pago - para el cálculo de la multa definitiva a cancelar por el infractor. El momento del pago en los ilícitos materiales podemos considerar que es cuando se pago el importe adeudado por tributo como contribuyente o como responsable en forma extemporánea, o también puede considerarse el momento del pago, como lo analizamos en el caso anterior, para el momento en que se pague la multa impuesta, como ocurre en el parágrafo primero del art. 94 COT

La Administración Tributaria Nacional ha mantenido hasta el presente, la interpretación de considerar el valor de la UT para el momento de la liquidación de la multa por el ilícito material, con la expectativa de que podrá complementar el valor de la misma, si ella es pagada a un valor de la UT superior al liquidado. Esta posición se fundamenta en el carácter correctivo de la UT en países inflacionarios como el nuestro y es por ello, de conformidad el método de interpretación sobre la realidad económica, valido en nuestro ordenamiento positivo (art. 5 COT) es que asume la posición idéntica a la expresada para el primer parágrafo del artículo en comento.

Cuando las multas establecidas en dicho Código sean expresadas en unidades tributarias o en términos porcentuales, en este último caso se convertirán al equivalente de unidades tributarias que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y en ambos casos, se tomará en cuenta el valor de la unidad tributaria vigente para el momento del pago de la sanción respectiva, que es equivalente en principio para el momento en que se liquida y notifica al infractor.

Sin embargo, tenemos otra posición que afirma que el momento del pago que debe servir de referencia para cuantificar el valor de la UT, es para cuando se deposite o entere los tributos en la oficina receptora de fondos nacionales, para el caso de que la infracción material sea por enterar o pagar extemporáneamente las obligaciones, descartando en consecuencia, el momento en que la administración aplique la sanción por estos incumplimientos (liquidación o pago definitivo de la multa).

Un ejemplo que nos ilustra de esta posición, sería cuando un agente de retención entera los impuestos retenidos fuera de los plazos reglamentarios, la sanción sería artículo 113 del COT, supongamos que se enteró con retardo unos impuestos retenidos en el año 2010 y ese mismo año fueron enterado por el agente; hoy la Administración Tributaria detecta y sanciona este incumplimiento; de acuerdo a la tesis desarrollada por la Administración, una vez convertida la multa en UT vigente para el momento de la comisión de la infracción (2010 a Bs. 65,00), luego esa UT resultantes, las convierte en Bolívares al valor de cada UT de Bs. 90.00. De acuerdo a la segunda tesis esgrimida, si la infracción se cometió en el año 2010 y ese mismo año fue que se enteró los impuesto retenido, entonces, la multa definitiva debe liquidarse a Bs 65,00, porque fue el momento en que se realizó el pago del  tributo retenido y ya el Tesoro nacional tiene en sus arca el monto del tributo u obligación principal, la fecha en que se detecte y se sanciones ese incumplimiento es transparente para el infractor por cuanto el ya no posee el tributo, el tributo lo tiene su verdadero dueño, por lo tanto no puede ser responsabilidad económica del infractor la tardanza en la liquidación de la multa. En este último caso, el momento del pago a considerar es para cuando se pague la obligación principal y no cuando se pague la multa impuesta.

Para este último caso, la sanción de multa debe ser calculada tomando en cuenta la UT vigente para el momento en que fue realizado el depósito o enteramiento en la oficina receptora de fondos nacionales, pues la tardanza en que pueda incurrir el organismo recaudador en la emisión de la resolución de sanción correspondiente y emitir las planillas de liquidación respectivas, no debe ser imputada a la contribuyente, por cuanto dicha actuación sería contraria a la intención del legislador, habida cuenta que el pago a que se hace referencia el parágrafo segundo del artículo 94 del COT, debe ser considerado como el momento del cumplimiento de la obligación tributaria principal, cuyo incumplimiento oportuno genera el hecho sancionador.

Este último argumento ha sido acogido desde el año 2008, en forma pacífica y reiterada  por los tribunales de instancia y por la Sala Político –Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, tal y como lo podemos consultar en las sentencias: - The Walt Disney Company Venezuela, S.A – Sentencia Nº  01426 de Fecha 12-11-2008; - Mindshare, C.A, Exp. 2010-0455, Sentencia Nº 00514 de Fecha 27-04-2011 y recientemente ratificada - Ogilvy & Mather Andina, C.A,  -Expediente Nº. 2010-0615,  Sentencia Nº  01005 de Fecha 14-08-2012.

Aún la Administración Tributaria Nacional, sigue calculando la sanción pecuniaria interpretando el momento del pago, como equivalente al momento de la liquidación de la sanción respectiva, con la expectativa de un ajuste complementario de evidenciar que la misma se paga con posterioridad al cambio de la UT, haciendo caso omiso a la posición asumida por el Poder Judicial.

Ya para finalizar, debo referirme al tercer supuesto o situación que se deriva de esta última interpretación aquí esbozada, y es la que tiene que ver cuando se comete un ilícito material pero no está asociado a un pago voluntario realizado fuera de los plazos legales o reglamentarios, es decir se comete un ilícito material por haber pagado una cantidad inferior a la debida de acuerdo a la Administración tributaria. Estos son los casos en que el ente controlador realiza ajustes a las declaraciones determinativas de tributos originando diferencias de impuesto a pagar producto de los reparos formulados, generándose de esta manera sanciones por contravención (Arts. 111-175-186).

Para estos casos, hay un pago inicial por parte del sujeto pasivo, pero con posterioridad se determina que el mismo era insuficientes, adeudando por lo tanto, un importe de tributo por pagar el contribuyente o responsable, aplicable a los agentes de retención p percepción que retiene o perciben de menos a lo legalmente establecido. La multa para estos casos también está expresada en porcentajes, debiendo aplicar en consecuencia, la regla estatuida en el parágrafo segundo del artículo 94 del COT.

Para este caso, aunque hubo un pago de la obligación tributaria parcial cuando se presenta la declaración inicial (en caso que aplique) fue insuficiente a lo autodeterminado, debiendo otro importe; en este argumento, podemos interpretar el momento del pago tal y como lo señalamos al inicio de este trabajo, es decir, el valor de la UT para el momento en que se pague definitivamente el importe liquidado como “multa” por la Administración Tributaria y no desde que se efectuó el pago inicial de la obligación tributaria. Si la planilla de multa es cancelada con un valor de la UT distinta al valor tomado en cuenta para el momento de la liquidación, deberá complementarse esa sanción con una planilla complementaria liquidada por el ente recaudador, para el caso de que este último monto sea mayor.

Sin embargo, cuando ese tributo adeudado por ajuste realizado por la Administración es pagado por el sujeto pasivo o responsable antes de que se proceda a la imposición de la sanción por contravención a través de Resolución, como ocurre en los allanamiento o aceptación de los reparos en caso de un procedimiento de fiscalización y determinación (Art. 185 y 186 del COT), para este supuesto, se debe tomar en cuenta lo señalado por los Tribunales de la República, es decir, tomar en consideración para el cálculo de la multa, el valor de la UT vigente para el momento en que el sujeto pagó el importe de la deuda por tributo exigida por la Administración Tributaria y no, el valor de la UT vigente para el momento de la liquidación de la sanción. Esto lo afirmo, porque ha ocurrido con frecuencia, que una vez pagado el importe del reparo y manifestado la aceptación de los mismos dentro de los quince (15) días hábiles de notificada el acta, la Administración Tributaria se demora hasta dos (2) años en notificar la Resolución de multa y de intereses moratorios causado con motivo de los reparos formulados y aceptados. Esta tardanza no puede imputarse y perjudicar económicamente al infractor.

De esta manera, espero haber contribuido en traer a discusión un tema de mucha actualidad en el acontecer tributario, Nos contactamos nuevamente los próximos días con otro asunto de interés para todos.