CÁLCULO
DE LAS MULTAS EXPRESADAS EN PORCENTAJES POR LA COMISIÓN DE ILÍCITOS TRIBUTARIOS
CONFORME AL CÓDIGO ORGÁNICO TRIBUTARIO
tavozam@gmail.com
Abordare en estas
pocas líneas, un tema de actualidad enmarcado dentro del régimen sancionatorio por
los ilícitos cometido por los distintos sujetos pasivos e inclusive, por
terceras personas de la relación jurídico tributaria. Es un argumento que en algunos
aspectos, pone en contradicción los criterios blandidos por el Ejecutivo Nacional
(Administración Tributaria Nacional) y el Poder Judicial a través los
Tribunales Superiores especializados en
materia impositiva incluyendo la Sala Político-Administrativa de nuestra Máxima
Magistratura.
Visualizo en este contenido,
aspectos de relevancia que influyen decisivamente en el cálculo de las multas
como consecuencia a las inobservancia de las disposiciones tributarias que nos
crean obligaciones de diferentes naturalezas (hacer, no hacer, soportar). Me
enfocaré en esta oportunidad a detallar tres (3) circunstancias o situaciones
que se derivan de la aplicación de las reglas contenidas en el artículo 94 Parágrafos
Primero y Segundo del Código Orgánico Tributario (COT), regla última, que
aparece en nuestro sistema sancionador a partir de la entrada en vigencia de la
reforma publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela
Nº 37.305 del 17 de octubre de 2001, es decir 15 de enero 2002.
La primera de ellas,
está referida a la conversión para el cálculo de las multas expresadas en Unidades
Tributarias (UT), la cual se calcularán para el momento del pago; luego tenemos
las multas expresadas en porcentajes, en cuyo caso debemos convertirlas en UT y
posteriormente, se calcularán al valor para el momento del pago y por último,
tenemos un aspecto a debatir sobre el cálculo de las mutas expresadas en
porcentajes pero que el infractor no ha realizado el pago de la obligación material
principal.
El artículo 94 señala:
Las sanciones
aplicables son:
(…)
Parágrafo Primero: Cuando las multas establecidas en este Código estén expresadas en
unidades tributarias (U.T.) se utilizará el valor de la misma que estuviere
vigente para el momento del pago.
Parágrafo Segundo: Las multas establecidas en este
Código expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente de
unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del
ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente
para el momento del pago"
Antes de entrar a
considerar los aspectos descrito anteriormente, es importante contextualizar el
estudio tomando antecedentes que debemos conocer para ilustrar cualquier
posición que se asuma dentro de los diferentes temas que analizaremos. Ahora
bien, existe un ámbito sancionador sustancialmente administrativo, en el que se
ha permitido a la Administración imponer las sanciones pecuniarias derivadas de
las infracciones cometidas por los contribuyentes o responsables, y en el cual
se impone el respeto del principio de legalidad, rector de las potestades
sancionatorias en general, lo que implica que las sanciones hayan sido
establecidas mediante la legislación correspondiente.
De conformidad con dicho
principio, no sólo los hechos que dan lugar a la imposición de sanciones deben
estar previstos expresamente por la ley,
sino que también la sanción que resulta aplicable debe estar establecida
legalmente, lo que a su vez implica que la cuantificación de tales sanciones,
debe efectuarse con estricto apego a la normativa legal aplicable.
En este sentido,
señalamos la coexistencia paralela de potestad sancionatoria -la penal y la
administrativa- lo cual permite que la Administración no se encuentre
supeditada a la espera de una decisión de los órganos judiciales para proceder
a sancionar pecuniariamente al infractor de la norma tributaria, sino que, debe
imponer las penas que correspondan en el momento en que se percate de la
configuración de la infracción, por ordenarlo así la propia ley que consagra la
pena.
En el caso concreto de
las multas que debe imponer la Administración Tributaria al verificarse los
distintos ilícitos formales y materiales, expresadas en UT y porcentajes, imponiéndose
la necesidad de precisar el valor de la UT al momento de liquidarla y pagarla y
por otro lado, en el caso de que esté expresada en porcentaje, la conversión de
las multas al equivalente de UT que corresponda en cada caso, tanto al momento
de la comisión del ilícito como al momento del pago.
Otro tema que debemos
conocer previamente, es lo referente al Decreto-Ley No.189, publicado en la
Gaceta Oficial No. 4.727 del 27 de Mayo de 1994, mediante el cual se modificó
el COT de 1992 y se creó la UT. La referida norma estableció lo siguiente
“Artículo 229. A los efectos tributarios
se crea la unidad tributaria que se fija en el monto de un mil bolívares (Bs.
1.000). Esta cantidad se reajustará a comienzos de cada año por resolución de
la Administración Tributaria, previa opinión favorable de las Comisiones
Permanentes de Finanzas del Senado y de la Cámara de Diputados del Congreso de
la República, sobre la base de la variación producida en el Índice de Precios
al Consumidor (IPC) en el área metropolitana de Caracas, del año inmediatamente
anterior, que publicará el Banco Central de Venezuela antes del 15 de Enero de
cada año.
Como se puede apreciar,
la UT se puede definir como una magnitud de valor ideal, expresada en dinero de
curso legal, creado por una Ley y modificable por la Administración Tributaria
a futuro, con base en los índices de inflación del área metropolitana de
Caracas.
Como se puede apreciar,
la UT se puede definir como una magnitud de valor ideal, expresada en dinero de
curso legal, creado por una Ley y modificable por la Administración Tributaria
a futuro, con base en los índices de inflación del área metropolitana de
Caracas.
De la definición contenida
en la norma transcrita, se desprenden las siguientes características, a saber:
1.- Es una magnitud de valor, que mide el instrumento de pago de la
obligación, es decir, fija un valor del Bolívar a los efectos tributarios
(tributos, multas y accesorios) expresadas en esa magnitud. Por lo tanto, su
función principal es la de ser un segundo indicativo a tomar en cuenta para el
cálculo de ciertos valores en materia tributaria.
2.- Creada por Ley y modificable por la Administración, con base en la potestad financiera más no tributaria del Estado.
Efectivamente, si la Unidad Tributaria fuese producto del desarrollo de la
potestad tributaria no pudiera ser modificada por la Administración, de acuerdo
a los principios constitucionales y legales de reserva legislativa del poder
tributario, expresados fundamentalmente en los artículos 317 de nuestra Carta
Magna vigente y en el artículo 3 del Código Orgánico Tributario.
Específicamente, el Parágrafo Tercero del referido artículo, dispone lo
siguiente:
“Parágrafo Tercero: Por su carácter de determinación objetiva y de simple aplicación
aritmética, la Administración Tributaria reajustará el valor de la unidad
tributaria de acuerdo a lo dispuesto en este Código
De acuerdo con lo
expuesto, se puede afirmar que la unidad tributaria no crea, suprime o modifica
el tributo o las obligaciones tributarias accesorias que se determinen con
fundamento en esta magnitud de valor, sino que es un concepto referido al medio
de pago de la obligación tributaria.
3.- Establecida de acuerdo a los índices de inflación o variación de
precios del área metropolitana de Caracas, tomados sobre la base publicada
por el Banco Central de Venezuela. Este dato estadístico se conformó entonces
como un límite a la potestad administrativa de modificar la unidad, pues tal
acción estará reglada por los porcentajes de variación del índice de precios al
consumidor (IPC), que son publicados por el instituto emisor.
La función de la UT será,
entonces, servir como un valor objetivo que determine indirectamente la unidad
de pago. En otras palabras, los tributos, accesorios y las multas se seguirán
pagando en Bolívares, sólo que dichas cantidades a pagar estarán calculadas por
una operación previa que consiste en determinar cuántos bolívares deben ser
cancelados por cada UT o su fracción. De esta manera, se sustrae a la
Administración Tributaria de los efectos lesivos que la inflación aporta sobre
el valor del signo monetario, otorgando permanencia y estabilidad en el tiempo
a los montos expresados en las distintas leyes tributarias, al posibilitar su
reajuste anualmente con base en los índices de medición del fenómeno
inflacionario, elaborados por el Banco Central de Venezuela.
Teniendo estos conceptos
claros, pasamos ahora a dilucidar la interpretación de los parágrafos primero y
segundo del artículo 94 del COT, a la luz de las diferentes infracciones
cometidas por los sujetos pasivos. Así tenemos, que una infracción cuya multa
está expresada en UT, como ocurre en la gran mayoría de los ilícitos formales
contenidas en el Código Tributario, el valor que se le asigna a la UT para
convertirla en Bolívares, es el valor que tiene para el momento en que la Administración
Tributaria sancionadora liquida dicha multa, es decir, si la infracción a las
normas fiscales ocurrió en un día que la UT estaba en Bs.55,00 (año 2009) de
acuerdo a la imputación que realiza la Administración a través de una
resolución de sanciones notificada producto de una verificación llevada a cabo
en este año 2012, el cálculo de la multa expresada en UT la realiza tomando en
cuenta el valor de la misma a Bs. 90,00, ya que ese es el valor que posee la UT
para el momento en que el ente sancionador está liquidando dicha consecuencia,
independientemente del valor que tenga la UT, para cuando usted decida pagarla.
Si usted presentó extemporáneamente la declaración del IVA correspondiente al
período de marzo 2009, y la misma es detectada y sancionada a través de la
notificación de la Resolución respectiva, en agosto de 2012, la multa por el
ilícito formal es de 5 UT (art. 103 num. 3) y la calculará el SENIAT a Bs 90,00
cada UT, lo que arroja en definitiva un importe de Bs. 450,00
En esta primera
situación nos encontramos con alguna debilidad en la interpretación del parágrafo
primero del art. 94 del COT, La Administración está tomando como base de
cálculo de la multa, el valor de la UT vigente para el momento en que realiza
la liquidación de la misma y no el valor para el momento del pago, como
textualmente lo señala dicha regla. En este caso nos preguntamos, ¿Cómo sabe la
Administración Tributaria al momento de emitir la Resolución sancionatoria, cuál
será el valor de la UT para el momento en que el infractor pagará esta multa
liquidada hoy, para poder así estar en sintonía con dicha disposición?, por supuesto
que la respuesta a esta interrogante será siempre una incertidumbre, y en
virtud de ello, es por lo que toma como referencia cuantitativa, el valor de la
UT para el momento de la liquidación.
Esta posición nos lleva
necesariamente a tener presente, que si el infractor en definitiva, paga la
multa notificada luego de haberse producido un cambio del valor de la misma a
través de Providencia Administrativa por parte del SENIAT, este último tendrá
la obligación de emitir una planilla complementaria que ajuste la multa
impuesta al valor de la UT vigente para el momento del pago definitivo, y de
esta manera, se estaría conforme con la norma en comento. Por supuesto, este
escenario que ilustramos es para cuando el valor de la UT vigente para el
momento del pago sea mayor, que el valor de la UT vigente para cuando se
liquidó y se notificó la multa correspondiente. En caso contrario, tendría el infractor
derecho a repetición de lo pagado en exceso por multa, conforme lo estatuido en
el artículo 194 y siguientes del Código.
La segunda de las
situaciones que vale la pena abordar dentro de este contexto, lo representa las
multas asociadas a incumplimientos de obligaciones materiales que llevan
consigo un importe de tributo no pagado o pagado fuera de los plazos legales y
reglamentariamente exigidos. Me estoy refiriendo en su mayoría a los ilícitos tributarios
materiales que tienen un ingrediente de lesión o daño a los intereses económicos y patrimoniales del
sujeto activo de la relación tributaria. Estos ilícitos materiales tienen como
consecuencia una sanción pecuniaria expresada en porcentaje, referida a la
magnitud o quantum del tributo omitido y/o al plazo de su enteramiento.
Dentro de este grupo
tenemos la contravención (Arts. 1110-111-114-175-186 COT), las obligaciones
materiales de los agentes de retención y percepción (Arts. 112-113-118 COT),
sobre las cuales deberá la Administración Tributaria aplicar la regla contenida
en el parágrafo segundo del artículo 94 COT. Para el cálculo de la multa así
expresada, es necesario tener presente el día en que se comete el ilícito
material, es decir hay que precisar con exactitud el momento en que se comete
la acción u omisión por parte del contribuyente o responsable violatoria de las
disposiciones tributarias. Esta precisión es indispensable, porque tenemos que
llevar la multa en primer término, a esa fecha para convertirla en UT al valor
que tenía para ese momento en que se cometió la infracción, una vez convertida
en UT para el momento de la infracción, se precede a calcular y convertir esas
UT al valor de las mismas para el momento del pago (Parágrafo Segundo Art. 94
COT).
Así las cosas, se puede
observar que al aplicar el porcentaje correspondiente a la infracción cometida,
el resultado obtenido es exactamente el porcentaje aplicado, sin exceder lo
previsto en la norma, incluso el valor en unidades tributarias determinado para
el momento de la comisión de la infracción es el equivalente al porcentaje
aplicado. Ahora bien, cuando se realiza la conversión al valor de la unidad
tributaria vigente para el momento del pago, pudiera pensarse que hay una
desproporción que excede lo previsto en la norma; pero no es así, lo que sucede
es que a medida que transcurre el tiempo desde que el contribuyente o
responsable debió pagar la sanción, hasta la fecha efectiva de pago, ha habido
un impacto inflacionario, que debe ser corregido a través de la aplicación de
la UT y de allí que se cumpliría con el rol de corrección monetaria que
caracteriza a la UT..
De manera que la actualización
del valor de los gravámenes y sanciones es la respuesta al impacto que
representa el contar con altos índices de inflación y de desvalorización
monetaria en la realidad económica de nuestro país. Así por ejemplo, en materia
de Impuesto Sobre la Renta, se han incluido disposiciones que atienden a
corregir este fenómeno distorsionador, buscando mantener actualizados los
valores fiscales.
En tal sentido, no
podemos pensar que la sanción excede el ámbito de reserva legal por el efecto
de la corrección monetaria aplicable, por cuanto es un mecanismo de
actualización de valor monetario previsto en el Código Orgánico Tributario para
ir a la par con el valor real del dinero.
A diferencia del
punto desarrollado anteriormente (Parágrafo Primero Art. 94 COT), en este caso
se nos presenta una disyuntiva con relación a la interpretación del - momento del pago - para el cálculo de la multa definitiva a cancelar por el infractor. El momento
del pago en los ilícitos materiales podemos considerar que es cuando se pago el
importe adeudado por tributo como contribuyente o como responsable en forma
extemporánea, o también puede considerarse el momento del pago, como lo
analizamos en el caso anterior, para el momento en que se pague la multa
impuesta, como ocurre en el parágrafo primero del art. 94 COT
La
Administración Tributaria Nacional ha mantenido hasta el presente, la
interpretación de considerar el valor de la UT para el momento de la
liquidación de la multa por el ilícito material, con la expectativa de que
podrá complementar el valor de la misma, si ella es pagada a un valor de la UT
superior al liquidado. Esta posición se fundamenta en el carácter correctivo de
la UT en países inflacionarios como el nuestro y es por ello, de conformidad el
método de interpretación sobre la realidad económica, valido en nuestro
ordenamiento positivo (art. 5 COT) es que asume la posición idéntica a la
expresada para el primer parágrafo del artículo en comento.
Cuando las multas establecidas en
dicho Código sean expresadas en unidades tributarias o en términos
porcentuales, en este último caso se convertirán al equivalente de unidades
tributarias que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y en ambos
casos, se tomará en cuenta el valor de la unidad tributaria vigente para el
momento del pago de la sanción respectiva, que es equivalente en principio para
el momento en que se liquida y notifica al infractor.
Sin embargo,
tenemos otra posición que afirma que el momento del pago que debe servir de
referencia para cuantificar el valor de la UT, es para cuando se deposite o
entere los tributos en la oficina receptora de fondos nacionales, para el caso
de que la infracción material sea por enterar o pagar extemporáneamente las
obligaciones, descartando en consecuencia, el momento en que la administración
aplique la sanción por estos incumplimientos (liquidación o pago definitivo de
la multa).
Un ejemplo que
nos ilustra de esta posición, sería cuando un agente de retención entera los
impuestos retenidos fuera de los plazos reglamentarios, la sanción sería
artículo 113 del COT, supongamos que se enteró con retardo unos impuestos
retenidos en el año 2010 y ese mismo año fueron enterado por el agente; hoy la
Administración Tributaria detecta y sanciona este incumplimiento; de acuerdo a
la tesis desarrollada por la Administración, una vez convertida la multa en UT
vigente para el momento de la comisión de la infracción (2010 a Bs. 65,00),
luego esa UT resultantes, las convierte en Bolívares al valor de cada UT de Bs.
90.00. De acuerdo a la segunda tesis esgrimida, si la infracción se cometió en
el año 2010 y ese mismo año fue que se enteró los impuesto retenido, entonces,
la multa definitiva debe liquidarse a Bs 65,00, porque fue el momento en que se
realizó el pago del tributo retenido y
ya el Tesoro nacional tiene en sus arca el monto del tributo u obligación
principal, la fecha en que se detecte y se sanciones ese incumplimiento es
transparente para el infractor por cuanto el ya no posee el tributo, el tributo
lo tiene su verdadero dueño, por lo tanto no puede ser responsabilidad
económica del infractor la tardanza en la liquidación de la multa. En este
último caso, el momento del pago a considerar es para cuando se pague la
obligación principal y no cuando se pague la multa impuesta.
Para este último
caso, la
sanción de multa debe ser calculada tomando en cuenta la UT vigente para el
momento en que fue realizado el depósito o enteramiento en la oficina receptora de fondos nacionales, pues la tardanza
en que pueda incurrir el organismo recaudador en la emisión de la resolución de
sanción correspondiente y emitir las planillas de liquidación respectivas, no
debe ser imputada a la contribuyente, por cuanto dicha actuación sería
contraria a la intención del legislador, habida cuenta que el pago a que se
hace referencia el
parágrafo segundo del artículo 94 del COT, debe ser considerado como el momento del
cumplimiento de la obligación tributaria principal, cuyo incumplimiento
oportuno genera el hecho sancionador.
Este último argumento ha sido acogido desde el año 2008, en forma pacífica
y reiterada por los tribunales de
instancia y por la Sala Político –Administrativa del Tribunal Supremo de
Justicia, tal y como lo podemos consultar en las sentencias: - The Walt Disney Company Venezuela, S.A – Sentencia Nº 01426 de Fecha 12-11-2008; - Mindshare, C.A, Exp. 2010-0455, Sentencia Nº 00514
de Fecha 27-04-2011 y recientemente ratificada - Ogilvy & Mather Andina,
C.A, -Expediente Nº. 2010-0615, Sentencia
Nº 01005 de Fecha 14-08-2012.
Aún la Administración Tributaria Nacional, sigue
calculando la sanción pecuniaria interpretando el momento del pago, como equivalente
al momento de la liquidación de la sanción respectiva, con la expectativa de un
ajuste complementario de evidenciar que la misma se paga con posterioridad al
cambio de la UT, haciendo caso omiso a la posición asumida por el Poder Judicial.
Ya para finalizar, debo referirme al tercer
supuesto o situación que se deriva de esta última interpretación aquí esbozada,
y es la que tiene que ver cuando se comete un ilícito material pero no está
asociado a un pago voluntario realizado fuera de los plazos legales o
reglamentarios, es decir se comete un ilícito material por haber pagado una
cantidad inferior a la debida de acuerdo a la Administración tributaria. Estos son
los casos en que el ente controlador realiza ajustes a las declaraciones
determinativas de tributos originando diferencias de impuesto a pagar producto
de los reparos formulados, generándose de esta manera sanciones por
contravención (Arts. 111-175-186).
Para estos casos, hay un pago inicial por parte
del sujeto pasivo, pero con posterioridad se determina que el mismo era
insuficientes, adeudando por lo tanto, un importe de tributo por pagar el
contribuyente o responsable, aplicable a los agentes de retención p percepción que
retiene o perciben de menos a lo legalmente establecido. La multa para estos
casos también está expresada en porcentajes, debiendo aplicar en consecuencia,
la regla estatuida en el parágrafo segundo del artículo 94 del COT.
Para este caso, aunque hubo un pago de la
obligación tributaria parcial cuando se presenta la declaración inicial (en
caso que aplique) fue insuficiente a lo autodeterminado, debiendo otro importe;
en este argumento, podemos interpretar el momento
del pago tal y como lo señalamos al inicio de este trabajo, es decir, el
valor de la UT para el momento en que se pague definitivamente el importe
liquidado como “multa” por la
Administración Tributaria y no desde que se efectuó el pago inicial de la
obligación tributaria. Si la planilla de multa es cancelada con un valor de la
UT distinta al valor tomado en cuenta para el momento de la liquidación, deberá
complementarse esa sanción con una planilla complementaria liquidada por el
ente recaudador, para el caso de que este último monto sea mayor.
Sin embargo, cuando ese tributo adeudado por
ajuste realizado por la Administración es pagado por el sujeto pasivo o
responsable antes de que se proceda a la imposición de la sanción por
contravención a través de Resolución, como ocurre en los allanamiento o
aceptación de los reparos en caso de un procedimiento de fiscalización y
determinación (Art. 185 y 186 del COT), para este supuesto, se debe tomar en
cuenta lo señalado por los Tribunales de la República, es decir, tomar en
consideración para el cálculo de la multa, el valor de la UT vigente para el
momento en que el sujeto pagó el importe de la deuda por tributo exigida por la
Administración Tributaria y no, el valor de la UT vigente para el momento de la
liquidación de la sanción. Esto lo afirmo, porque ha ocurrido con frecuencia, que
una vez pagado el importe del reparo y manifestado la aceptación de los mismos
dentro de los quince (15) días hábiles de notificada el acta, la Administración
Tributaria se demora hasta dos (2) años en notificar la Resolución de multa y
de intereses moratorios causado con motivo de los reparos formulados y
aceptados. Esta tardanza no puede imputarse y perjudicar económicamente al
infractor.
De esta manera, espero haber contribuido en traer
a discusión un tema de mucha actualidad en el acontecer tributario, Nos
contactamos nuevamente los próximos días con otro asunto de interés para todos.
Analizando el artículo 94 considérese que éste se encuentra enmarcado en la Sección IV, "De las Sanciones", dentro del Título III, referido a: "DE LOS ILÍCITOS TRIBUTARIO Y SUS SANCIONES, Capítulo 1°. Ergo, a mi mal sano juicio, el pago a que el Legislador hace referencia, es indefectiblemente, a la materialización del medio extintivo por excelencia, el cual neutraliza la consecuencia jurídica impuesta por la Administración Tributaria, a través de su poder ius puniendi, es decir, la MULTA. Tengo entendido y seguro mi supina ignorancia me hará errar, que las jurisprudencias citadas fueron emitidas por la Sala Político Administrativa del TSJ. En tal virtud, creo que dicha sala, al sostener que la norma se refiere al pago de la obligación principal, invadió un ámbito competencial que no le está atribuido, pues interpretó una norma, competencia exclusiva de la Sala constitucional.
ResponderEliminarHermano un abrazo
Elbano Morillo (Yunior)
En espera de tus siempre excelentes reflexiones, la cuales de seguro, corregirán mis posiciones