ASPECTOS IMPORTANTES SOBRE LAS REBAJAS DE LA ALICUOTA
GENERAL DEL IVA
Por: Gustavo A.
Zambrano M
tavozam@gmail.com
@tavozambrano
De conformidad con lo
estipulado en el artículo 3 del Decreto N° 3.074 que declara el Estado de Excepción
y de Emergencia Económica en todo el Territorio Nacional de fecha 11 de
septiembre, el Presidente de la República mediante Decreto 3.085, publicado en
la Gaceta Oficial N° 41.239 de fecha 19 de septiembre, establece una rebaja de
la alícuota general del IVA en un 3% y 5% cuando los pagos se realicen a través
de medios electrónicos.
Es importante ilustrar
a los lectores interesados en el tema, que el referido artículo 3 del Decreto
de Estado de Excepción y de Emergencia Económica, en el que se fundamenta el
señor presidente para modificar las alícuotas del impuesto, señala que…podrá dictar medidas de orden social,
económico, político y jurídico que estime convenientes a las circunstancias…con
la finalidad de resolver la situación extraordinaria y excepcional que
constituye el objeto de la excepción.
El alcance de esta
facultad dada al presidente, se limita solo a dictar ciertas medidas económicas
y jurídicas respetando el estado de derecho y la normativa existente. No lo
están autorizando para violentar el orden jurídico legalmente establecido. Digo
esto, porque con las rebajas del 5% de la alícuota general del IVA en los casos
de pagos electrónicos cuyas ventas superen los Bs. 2.000.000,00 la tasa
efectiva del impuesto quedaría en 7%, es decir por debajo del límite inferior
establecido en el artículo 27 de la Ley IVA, incumpliendo así con la exigencia
del mismo artículo y el artículo 3 parágrafo segundo del Código Orgánico
Tributario (COT).
El Ejecutivo Nacional
podrá variar la alícuota general del IVA, pero respetando los límites mínimos y
máximos señalados en la propia ley del IVA. El límite inferior señalado en
dicho artículo es del 8% y el máximo es del 16,5%; con el Decreto que
comentamos, ese límite inferior se ve sobrepasado al quedar después de la
rebaja, en un 7%, lo que evidencia una violación flagrante de la disposición
del COT y de la propia ley IVA antes referida.
De esta manera, podemos
precisar 2 aspectos que se incumplen con las rebajas establecidas por el
Decreto 3.085; la primera, referida a que no existe en el estado de excepción
decretado, facultades para dictar medidas extraordinarias y temporales en
materia tributarias; y segundo, no le está autorizado al señor presidente
violentar el orden legal y constitucionalmente establecido para modificar
alícuotas que rompan los límites legales establecidos.
Sin embargo, luego de
este introito debo continuar con el análisis del instrumento legal para
determinar algunos aspectos interesantes en la ejecución práctica de toda la
normativa y sus implicaciones en los diferentes roles de nuestros
contribuyentes y responsables como sujetos obligados del IVA. Dejando los
aspecto constitucionales y legales a los especialistas del tema.
No se trata de la
definición de nuevos hechos imponibles del IVA, tal y como lo han consultado,
son los mismos hechos recogidos por la ley, solo que esos mismo hechos
temporalmente estarán gravados con alícuotas diferentes, siempre y cuando se
den algunas circunstancia exigidas por las normas del Decreto, las cuales
analizaremos de seguidas.
Es importante también
recordarles a los apreciados lectores, que el Decreto 3.085 es totalmente diferente
al Decreto 2.602 publicado en Gaceta Oficial el 14 de diciembre de 2016 y que
se aplicó hasta marzo de 2017. En esta oportunidad se aplicaba la alícuota del
10% sobre las ventas de bienes muebles y prestación de servicios efectuadas a
personas naturales que sean consumidores finales, hasta por la cantidad de Bs.
200.000,00 y cuyos pagos se efectuarán a través de medios electrónicos. En esta
oportunidad las condiciones son totalmente diferentes y aplica a todos los
contribuyentes del IVA, tal y como lo desarrollamos en los puntos que siguen.
También debo advertir,
que la redacción de las normas del referido Decreto 3.085 cuando define la
rebaja, no es muy clara, se presta a confusión y múltiples interpretaciones, siendo
una de ellas, la que señala que la rebaja de la alícuota general se aplicará en
un 3% o 5% del 12%, es decir que la primera rebaja será del 0,36% y la segunda
será del 0,60%, quedando una alícuota efectiva del 11,64% y 11,40%
respectivamente. Esta confusión obedece a que el Decreto en comento no habla de
reducción de la alícuota, cuyo término sería el más adecuado.
Para finalizar en este largo preámbulo, debo referirme al caso de operaciones materializadas antes del 27 de septiembre, cuyos pagos se realzarán después de esta fecha. Me refiero a la temporalidad de los hechos imponibles del IVA ocurridos antes de la entrada en vigencia de estas rebajas, ya sean porque se prestó el servicio o entregó el bien, o porque se emitió la factura; para estos casos, de acuerdo a la LIVA nace la obligación tributaria en esa oportunidad, la cual se dé primero. De esta manera podemos afirmar que en estos supuestos, aún cuando se realice el pago de forma electrónica estando vigente el Decreto 3.085, no goza de la rebaja de la alícuota general del IVA porque la obligación tributaria nació antes de dichas regulaciones de conformidad con el principio de la irretroactividad de las normas.
Para finalizar en este largo preámbulo, debo referirme al caso de operaciones materializadas antes del 27 de septiembre, cuyos pagos se realzarán después de esta fecha. Me refiero a la temporalidad de los hechos imponibles del IVA ocurridos antes de la entrada en vigencia de estas rebajas, ya sean porque se prestó el servicio o entregó el bien, o porque se emitió la factura; para estos casos, de acuerdo a la LIVA nace la obligación tributaria en esa oportunidad, la cual se dé primero. De esta manera podemos afirmar que en estos supuestos, aún cuando se realice el pago de forma electrónica estando vigente el Decreto 3.085, no goza de la rebaja de la alícuota general del IVA porque la obligación tributaria nació antes de dichas regulaciones de conformidad con el principio de la irretroactividad de las normas.
A continuación les
dejos algunos consideraciones sobre la normativa contenida en el Decreto 3.085
referido a la rebaja de la alícuota general del IVA:
I. Vigencia para su aplicación. La rebaja de la alícuota
general del IVA aplica a partir del miércoles 27 de septiembre del presente
año. Sin embargo debo expresar que de conformidad con lo establecido en el
artículo 8 último párrafo del COT, la misma debería regir a partir del 01 de
octubre del presente año, ya que cualquier disposición que modifique la cuantía
de las obligaciones tributarias deberá aplicarse, desde el primer período que
se inicie después de su entrada en vigencia. No hay duda que la rebaja de la
alícuota general del IVA afecta la cuantía de las obligaciones, también es
perfectamente válida que la misma entra en vigencia el 27 de septiembre (Art. 7
del Decreto 3.085), por lo tanto, el primer período fiscal que se inicia
después de esta fecha es el período de octubre 2017.
II. Rebajas de la alícuota general: Solo se rebaja en un
3% y 5% la "alícuota general",
es decir, la alícuota reducida (8%), la alícuota adicional suntuaria (15%) y la
de exportación (0%) no se verán afectadas por esta disminución contenida en el
Decreto en comento.
III. Sujetos y condiciones. La rebaja aplica a las
personas naturales y a las personas jurídicas en cualquiera de sus modalidades,
por las operaciones de compra y venta pagadas de forma electrónica, es decir,
con tarjetas de débito, tarjeta de crédito y transferencias entre cuentas
bancarias.
El cheque no debe
considerarse como un pago electrónico, inclusive los cheque que se giran con
cargos a cuentas corrientes electrónicas.
IV. Tramos de las rebajas. La rebaja de la
alícuota se realizará en dos tramos:
a) Precios de venta o
servicios menores o iguales a Bs. 2.000.000, la rebaja será del 3%, es decir
queda la alícuota general efectiva en 9%
b) Precios de venta o
servicios mayores a Bs.2.000.000,00 la rebaja será del 5%, es decir queda la
alícuota general efectiva en 7%
Los montos de
referencia para determinar el tramo, corresponden a la base imponible facturada
por el bien o servicio, es decir, no incluyendo el IVA.
V. Necesidad de acuerdos anticipados. Esta rebaja obliga a
los comerciantes concertar con los clientes-proveedores anticipadamente cuál
será la forma de pago para evitar o disminuir la frecuencia de la emisión de
factura sustitutiva, notas de créditos y notas de débitos, por variaciones de
la alícuota aplicada en la facturación original.
VI. Notas de crédito. Para los casos en que se acuerde facturar el
12% porque el pago no será exclusivamente electrónico, y luego cambia el medio
de pago a electrónico, deberá emitirse una factura sustitutiva o nota de
crédito fiscal que describa la modificación de la alícuota al 9% o 7%,
dependiendo del monto facturado.
Esta factura
sustitutiva o Nota de Crédito modifica la factura original y deberá registrarse
en el mes de su emisión, en el libro respectivo.(Art. 70-76 RLIVA)
En caso de no realizar
el ajuste a través de la factura sustitutiva o nota de crédito, deberá
declararse lo facturado, es decir el 12%. (Art. 30 LIVA)
VII. Notas de débito. En caso de facturar la operación
tomando en cuenta el pago electrónico, es decir al 9% o 7% y luego al momento
del pago se cambia la modalidad de éste (cheque, efectivo o mixto), Deberá
efectuarse una factura sustitutiva o Nota de Débito describiendo la
modificación de la alícuota correspondiente.
Esta factura
sustitutiva o Nota de Débito modifica la factura original y deberá registrarse
en el mes de su emisión, en el libro respectivo. (Art. 70-76 RLIVA)
VIII. Retenciones de más. En los casos de retención, si la misma
se efectúa sobre 12% y luego al momento del pago cambia la alícuota al 7% o 9%,
la retención aplicada constituye un exceso de retención, por lo que el
contribuyente de acuerdo a lo señalado en el artículo 11 de la providencia de
retenciones puede optar en rebajarse completo la retención efectuada (12%) o
solicitar la recuperación del mismo conforme al artículo 8 de la misma
providencia; todo esto en caso de haberse enterado los impuestos retenidos por
el agente de retención.
En caso de no haberse
efectuado el enteramiento delas retenciones, el contribuyente podrá solicitar
la devolución al propio agente de retención. (Art. 27 del COT).
IX. Retenciones de menos. En los casos de retención, si la misma
se efectuó sobre 7% o 9% y luego al momento del pago cambia la alícuota a 12%,
debe practicarse nueva retención por las diferencias con la recepción de la
factura sustitutiva o Nota de Débito que modifica la alícuota.
X. Pagos de forma mixta. No se aplica las rebajas de la alícuota
general del IVA, cuando los pagos se realicen de forma mixta (electrónicos y
otra modalidad). En estos casos será el 12% la alícuota aplicable.
Sí aplica las rebajas
cuando se utilicen diferentes medios electrónicos para el pago de las facturas
(combinar tarjetas de débito-transferencias-tarjeta de crédito).
XI. IVA importador. Las rebajas del 3% y 5% de la alícuota general
no aplican para los IVA que se causan por la importación de bienes, es decir,
el IVA importador será siempre la alícuota general del 12%.
XII. IVA licores. Las rebajas del 3% y 5% de la alícuota general
no aplican para los IVA que se han percibido por los productores, fabricantes e
importadores de bebidas alcohólicas. Es decir, la percepción del IVA para estos
industriales y comerciantes será del 12%, independiente de la forma de pago.
XIII. IVA Metales y piedra preciosas. No aplica la rebaja de
la alícuota general del IVA tampoco a las operaciones de compra y venta de
metales y piedras preciosas.
XIV. Registro en libros. Los contribuyentes deberán registrar en
los libros especiales de compras y ventas de forma separadas, las operaciones
que estén gravadas con alícuotas distintas conforme al Decreto comentado, para
ello, deberán adecuar sus sistemas informáticos a las nuevas exigencias. (Art.
72-75-76 RLIVA)
XV. Medios de facturación. Igualmente, deberán
adecuar sus sistemas informáticos de facturación y los medios manuales a las
nuevas exigencias contenidas en el Decreto en comento.
En caso que no sea
posible la adecuación de la máquina fiscal a las exigencias contenidas en este
Decreto, se sugiere utilizar “formatos” de contingencia elaborados por
imprentas autorizadas, el cual debe reflejar la alícuota del IVA aplicable de
acuerdo a la rebaja, indicando en forma mecánica o manual que se realiza
conforme al Decreto que establece la rebaja de la alícuota general. Esta norma
similar fue establecida en la Providencia N° 0122 publicada en la Gaceta
Oficial 14/12/2016 en virtud del Decreto de reducción del año 2016.
XVI. Régimen transitorio de facturación. Deberá la
Administración Tributaria emitir una Providencia que señale las habilitaciones
de las modificaciones en los medios de facturación
XVII. Vigencia para su desaplicación. Estas rebajas de la
alícuota general del IVA estarán vigente hasta el 31 de diciembre de 2017.
Espero haber despertado
con estas cortas líneas, el interés de mis lectores para profundizar sobre el
tema y crear un debate interesante en los próximos días.
Disculpe... en el formato de libro de compras y ventas, hay un cuadro resumen que contiene: Total compras exentas o sin derecho a crédito fiscal, compras internas afectas solo alícuota general, compras internas afectas en alícuota general+adicional, compras internas afectas en alícuota reducida... ¿Cómo debo reflejar allí las compras en los tres tipos de alícuotas? ¿Debo insertar una línea más para otra alícuota reducida? Estoy entendiendo que cada alícuota debe tener su renglón...
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