Providencia sobre Facturación Nº 00071

ACTUALIZACIÓN ASPECTOS IMPORTANTES SOBRE LAS REBAJAS DE LA ALICUOTA GENERAL DEL IVA Y SU FACTURACIÓN

Por:   Gustavo A. Zambrano M

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         @tavozambrano

De conformidad con lo estipulado en el artículo 3 del Decreto N° 3.074 que declara el Estado de Excepción y de Emergencia Económica en todo el Territorio Nacional de fecha 11 de septiembre, el Presidente de la República mediante Decreto 3.085, publicado en la Gaceta Oficial N° 41.239 de fecha 19 de septiembre, establece una rebaja de la alícuota general del IVA en un 3% y 5% cuando los pagos se realicen a través de medios electrónicos.

Es importante ilustrar a los lectores interesados en el tema, que el referido artículo 3 del Decreto de Estado de Excepción y de Emergencia Económica, en el que se fundamenta el señor presidente para modificar las alícuotas del impuesto, señala que…podrá dictar medidas de orden social, económico, político y jurídico que estime convenientes a las circunstancias…con la finalidad de resolver la situación extraordinaria y excepcional que constituye el objeto de la excepción.

El alcance de esta facultad dada al presidente, se limita solo a dictar ciertas medidas económicas y jurídicas respetando el estado de derecho y la normativa existente. No lo están autorizando para violentar el orden jurídico legalmente establecido. Digo esto, porque con las rebajas del 5% de la alícuota general del IVA en los casos de pagos electrónicos cuyas ventas superen los Bs. 2.000.000,00 la tasa efectiva del impuesto quedaría en 7%, es decir por debajo del límite inferior establecido en el artículo 27 de la Ley IVA, incumpliendo así con la exigencia del mismo artículo y el artículo 3 parágrafo segundo del Código Orgánico Tributario (COT).

El Ejecutivo Nacional podrá variar la alícuota general del IVA, pero respetando los límites mínimos y máximos señalados en la propia ley del IVA. El límite inferior señalado en dicho artículo es del 8% y el máximo es del 16,5%; con el Decreto que comentamos, ese límite inferior se ve sobrepasado al quedar después de la rebaja, en un 7%, lo que evidencia una violación flagrante de la disposición del COT y de la propia ley IVA antes referida.

De esta manera, podemos precisar 2 aspectos que se incumplen con las rebajas establecidas por el Decreto 3.085; la primera, referida a que no existe en el estado de excepción decretado, facultades para dictar medidas extraordinarias y temporales en materia tributarias; y segundo, no le está autorizado al señor presidente violentar el orden legal y constitucionalmente establecido para modificar alícuotas que rompan los límites legales establecidos.

Sin embargo, luego de este introito debo continuar con el análisis del instrumento legal para determinar algunos aspectos interesantes en la ejecución práctica de toda la normativa y sus implicaciones en los diferentes roles de nuestros contribuyentes y responsables como sujetos obligados del IVA. Dejando los aspecto constitucionales y legales a los especialistas del tema.

No se trata de la definición de nuevos hechos imponibles del IVA, tal y como lo han consultado, son los mismos hechos recogidos por la ley, solo que esos mismo hechos temporalmente estarán gravados con alícuotas diferentes, siempre y cuando se den algunas circunstancia exigidas por las normas del Decreto, las cuales analizaremos de seguidas. 

Es importante también recordarles a los apreciados lectores, que el Decreto 3.085 es totalmente diferente al Decreto 2.602 publicado en Gaceta Oficial el 14 de diciembre de 2016 y que se aplicó hasta marzo de 2017. En esta oportunidad se aplicaba la alícuota del 10% sobre las ventas de bienes muebles y prestación de servicios efectuadas a personas naturales que sean consumidores finales, hasta por la cantidad de Bs. 200.000,00 y cuyos pagos se efectuarán a través de medios electrónicos. En esta oportunidad las condiciones son totalmente diferentes y aplica a todos los contribuyentes del IVA, tal y como lo desarrollamos en los puntos que siguen.

También debo advertir, que la redacción de las normas del referido Decreto 3.085 cuando define la rebaja, no es muy clara, se presta a confusión y múltiples interpretaciones, siendo una de ellas, la que señala que la rebaja de la alícuota general se aplicará en un 3% o 5% del 12%, es decir que la primera rebaja será del 0,36% y la segunda será del 0,60%, quedando una alícuota efectiva del 11,64% y 11,40% respectivamente. Esta confusión obedece a que el Decreto en comento no habla de reducción de la alícuota, cuyo término sería el más adecuado.

Para finalizar en este largo preámbulo, debo referirme al caso de operaciones materializadas antes del 27 de septiembre, cuyos pagos se realzarán después de esta fecha. Me refiero a la temporalidad de los hechos imponibles del IVA ocurridos antes de la entrada en vigencia de estas rebajas, ya sean porque se prestó el servicio o entregó el bien, o porque se emitió la factura; para estos casos, de acuerdo a la LIVA nace la obligación tributaria en esa oportunidad, la cual se dé primero. De esta manera podemos afirmar que en estos supuestos, aún cuando se realice el pago de forma electrónica estando vigente el Decreto 3.085, no goza de la rebaja de la alícuota general del IVA porque la obligación tributaria nació antes de dichas regulaciones de conformidad con el principio de la irretroactividad.  

A continuación les dejos algunos consideraciones sobre la normativa contenida en el Decreto 3.085 referido a la rebaja de la alícuota general del IVA:

    

I. Vigencia para su aplicación. La rebaja de la alícuota general del IVA aplica a partir del miércoles 27 de septiembre del presente año. Sin embargo debo expresar que de conformidad con lo establecido en el artículo 8 último párrafo del COT, la misma debería regir a partir del 01 de octubre del presente año, ya que cualquier disposición que modifique la cuantía de las obligaciones tributarias deberá aplicarse, desde el primer período que se inicie después de su entrada en vigencia. No hay duda que la rebaja de la alícuota general del IVA afecta la cuantía de las obligaciones, también es perfectamente válida que la misma entra en vigencia el 27 de septiembre (Art. 7 del Decreto 3.085), por lo tanto, el primer período fiscal que se inicia después de esta fecha es el período de octubre 2017.

II. Rebajas de la alícuota general: Solo se rebaja en un 3% y 5% la "alícuota general", es decir, la alícuota reducida (8%), la alícuota adicional suntuaria (15%) y la de exportación (0%) no se verán afectadas por esta disminución contenida en el Decreto en comento.

III. Sujetos y condiciones. La rebaja aplica a las personas naturales y a las personas jurídicas en cualquiera de sus modalidades, por las operaciones de compra y venta pagadas de forma electrónica, es decir, con tarjetas de débito, tarjeta de crédito y transferencias entre cuentas bancarias.

El cheque no debe considerarse como un pago electrónico, inclusive los cheque que se giran con cargos a cuentas corrientes electrónicas.

IV. Tramos de las rebajas. La rebaja de la alícuota se realizará en dos tramos:

a) Precios de venta o servicios menores o iguales a Bs. 2.000.000, la rebaja será del 3%, es decir queda la alícuota general efectiva en 9%

b) Precios de venta o servicios mayores a Bs.2.000.000,00 la rebaja será del 5%, es decir queda la alícuota general efectiva en 7%

Los montos de referencia para determinar el tramo, corresponden a la base imponible facturada por el bien o servicio, es decir, no incluyendo el IVA.

V. Necesidad de acuerdos anticipados. Esta rebaja obliga a los comerciantes concertar con los clientes-proveedores anticipadamente cuál será la forma de pago para evitar o disminuir la frecuencia de la emisión de factura sustitutiva, notas de créditos y notas de débitos, por variaciones de la alícuota aplicada en la facturación original. (Art. 58 LIVA - Art 11 RLIVA – Art. 22 Prov.0071)

VI. Notas de crédito. Para los casos en que se acuerde facturar el 12% porque el pago no será exclusivamente electrónico, y luego cambia el medio de pago a electrónico, deberá emitirse una factura sustitutiva o nota de crédito fiscal que describa la modificación de la alícuota al 9% o 7%, dependiendo del monto facturado. (Art. 58 LIVA - Art 11 RLIVA – Art. 22 Prov.0071)

Esta factura sustitutiva o Nota de Crédito modifica la factura original y deberá registrarse en el mes de su emisión, en el libro respectivo.(Art. 70-76 RLIVA)

En caso de no realizar el ajuste a través de la factura sustitutiva o nota de crédito, deberá declararse lo facturado, es decir el 12%. (Art. 30 LIVA)

VII. Notas de débito. En caso de facturar la operación tomando en cuenta el pago electrónico, es decir al 9% o 7% y luego al momento del pago se cambia la modalidad de éste (cheque, efectivo o mixto), Deberá efectuarse una factura sustitutiva o Nota de Débito describiendo la modificación de la alícuota correspondiente. (Art. 58 LIVA - Art 11 RLIVA – Art. 22 Prov.0071)

Esta factura sustitutiva o Nota de Débito modifica la factura original y deberá registrarse en el mes de su emisión, en el libro respectivo. (Art. 70-76 RLIVA)

VIII. Retenciones de más. En los casos de retención, si la misma se efectúa sobre 12% y luego al momento del pago cambia la alícuota al 7% o 9%, la retención aplicada constituye un exceso de retención, por lo que el contribuyente de acuerdo a lo señalado en el artículo 11 de la providencia de retenciones puede optar en rebajarse completo la retención efectuada (12%) o solicitar la recuperación del mismo conforme al artículo 8 de la misma providencia; todo esto en caso de haberse enterado los impuestos retenidos por el agente de retención.

En caso de no haberse efectuado el enteramiento delas retenciones, el contribuyente podrá solicitar la devolución al propio agente de retención. (Art. 27 del COT).

IX. Retenciones de menos. En los casos de retención, si la misma se efectuó sobre 7% o 9% y luego al momento del pago cambia la alícuota a 12%, debe practicarse nueva retención por las diferencias con la recepción de la factura sustitutiva o Nota de Débito que modifica la alícuota.

X. Pagos de forma mixta.  No se aplica las rebajas de la alícuota general del IVA, cuando los pagos se realicen de forma mixta (electrónicos y otra modalidad). En estos casos será el 12% la alícuota aplicable.

Sí aplica las rebajas cuando se utilicen diferentes medios electrónicos para el pago de las facturas (combinar tarjetas de débito-transferencias-tarjeta de crédito).

XI. IVA importador. Las rebajas del 3% y 5% de la alícuota general no aplican para los IVA que se causan por la importación de bienes, es decir, el IVA importador será siempre la alícuota general del 12%.

XII. IVA licores. Las rebajas del 3% y 5% de la alícuota general no aplican para los IVA que se han percibido por los productores, fabricantes e importadores de bebidas alcohólicas. Es decir, la percepción del IVA para estos industriales y comerciantes será del 12%, independiente de la forma de pago.

XIII. IVA Metales y piedra preciosas. No aplica la rebaja de la alícuota general del IVA tampoco a las operaciones de compra y venta de metales y piedras preciosas.

XIV. Registro en libros. Los contribuyentes deberán registrar en los libros especiales de compras y ventas de forma separadas, las operaciones que estén gravadas indicando las rebajas contenidas en el Decreto 3.085, para ello, deberán adecuar sus sistemas informáticos a las nuevas exigencias. (Art. 72-75-76 RLIVA). Sin embargo debe esperarse alguna directriz del SENIAT sobre este aspecto.

XV. Desaplicación de la rebaja. Estas rebajas de la alícuota general del IVA estarán vigente hasta el 31 de diciembre de 2017.

FACTURACIÓN DE LA REBAJA DE LA ALÍCUOTA DEL IVA

XVI. Indicación separada de la rebaja. Los sujetos pasivos deberán indicar en las facturas que emita conforme al Decreto 3.085, la rebaja del 3% ó 5% de la alícuota impositiva general del IVA, según corresponda. Pareciera que esta indicación debe realizarse separadamente de la alícuota general del 12%, es decir, deberá indicarse el 12% del IVA causado y luego otro ítems indicando la rebaja (3% o 5%) y sus respectivos montos según corresponda.

No debe reflejarse la alícuota efectiva que incluya la rebaja, o sea, el 9% o 7%, podría acarrear sanción por emitir factura que no cumplen los requisitos reglamentarios. (Art. 2 Prov. 0048)

XVII. Seguir utilizando los medios de facturación. Podrán continuar utilizando el medio de facturación que hayan adoptado, siempre y cuando el mismo se pueda adecuar a la indicación de la rebaja del 3% o 5% separadamente.

En caso que el medio de facturación utilizado se la máquina fiscal y no pueda adaptarse a esta exigencia, deben utilizar los formatos de contingencias elaborados por imprentas autorizadas, estos formatos deben reflejar separadamente la rebaja del 3 ó 5% de la alícuota impositiva general del IVA y también debe indicar en forma mecánica o manual que se emite conforme al Decreto que establece la rebaja de la alícuota. (Art. 3-4 Prov. 0048)

XVIII. Obligación de los proveedores de máquinas fiscales. Los proveedores o fabricantes de máquinas fiscales, deben adaptar los modelos autorizados por el Seniat para incluir las rebajas de la alícuota, dentro de los 5 días hábiles siguientes a la entrada en vigencia de la Providencia 0048, es decir hasta el 03 de octubre para adaptar las máquinas de sus clientes.

XIX. Obligación de los usuarios de máquinas fiscales. Los sujetos pasivos deben solicitar la adaptación de las máquinas fiscales a sus proveedores o fabricantes autorizados por el SENIAT, hasta el 3 de octubre.

Espero haber despertado con estas cortas líneas, el interés de mis lectores para profundizar sobre el tema y crear un debate interesante en los próximos días.