Providencia sobre Facturación Nº 00071

NUEVO EXCESO EN EL QUE INCURRE EL SENIAT

PROVIDENCIA N° 0141

(IMPRENTAS Y MÁQUINAS FISCALES)

Por:   Gustavo A. Zambrano M

          tavozam@gmail.com

         @tavozambrano

El Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) incurre nuevamente en otro exceso violatorio de la Constitución Nacional y las Leyes de la República, al momento de redactar la Providencia Administrativa signada con el Nº SNAT/2018/0141 de fecha 16 de octubre de 2018 (PA0141), publicada en la Gaceta Oficial N° 41.518 del 6 de noviembre de 2018, referida a la Normas Relativas a Imprentas y Máquinas Fiscales para la Elaboración de Facturas y otros Documentos, cando indica una sanción que no está prevista en el Código Orgánico Tributario (COT).

La referida Providencia Administrativa dispone en su artículo 39, lo siguiente:

La Administración Tributaria impondrá conjuntamente las sanciones de comiso y multa al fabricante o su representante legal al descubrir que continúa enajenando máquinas fiscales, después de haber sido notificado de su revocatoria, conforme a lo establecido en el Código Orgánico Tributario.

Como podemos observar, esta norma está dirigida a los fabricantes de máquinas fiscales o sus representantes legales, que una vez notificada la revocatoria de su autorización por haber incumplido con sus obligaciones, continúen expendiendo maquinas fiscales y hagan caso omiso de la decisión administrativa rescisoria. Por esa conducta contumaz del expendedor, la norma señala que el SENIAT impondrá dos (2) tipos de sanciones; i) el comiso y ii) pena pecuniaria (multa), conforme lo estatuye el Código Orgánico Tributario (COT).

Ahora bien, el análisis e interpretación lógica nos lleva a ubicar esta conducta, a todas luces antijurídica, dentro de las reglas específica del COT., encontrándonos con las disposiciones contenidas en el Título III referida a los Ilícitos Tributarios y de las Sanciones; siguiendo con el examen, llegamos al Capítulo II que describe los Ilícitos Formales Tributarios. En este tipo de ilícito nos topamos con el artículo 104 que señala:

Constituyen ilícitos tributarios formales relacionados con el cumplimiento del deber de permitir el control de la Administración Tributaria:

(…)

5. Comercializar máquinas fiscales o sus partes esenciales que garanticen el control fiscal, sin la autorización otorgada por la Administración Tributaria.

(…)

Quien incurra en cualquiera de los ilícitos descritos en los numerales 4 y 5 será sancionado con clausura de diez (10) días continuos de la oficina, local o establecimiento, en caso de poseerlo y multa de mil unidades tributarias (1.000 U.T.). La Administración Tributaria no otorgará autorizaciones para el ejercicio de las actividades a los sujetos que hayan incurrido en la comisión de los referidos ilícitos.

Aquí nos describe el legislador, la conducta ilícita de un comercializador de máquinas fiscales que realiza la actividad, sin la debida autorización del SENIAT, es decir contraviniendo las propias normas de la PA0141. Para estos infractores las penas o sanciones son de varios tipos: i) clausura del establecimiento o local comercial por un plazo de diez (10) días continuos; ii) multa de mil (1.000) unidades tributarias y iii) una especie de inhabilitación permanente para obtener en el futuro autorización para el expendio de máquinas fiscales.

Siguiendo con la búsqueda de la norma que se adecúe al supuesto señalado en el artículo 39 del PA0141, hallamos el artículo 107 del mimo Código, él especifica:

Constituyen ilícitos tributarios formales relativos a actividades sometidas a autorización:

1. Fabricar, importar, comercializar o expender bienes sin la debida autorización, cuando ello sea exigido por las normas tributarias respectivas

(…)

Sin perjuicio de la aplicación de la pena prevista en el artículo 119 de este Código quien incurra en los ilícitos descritos en los numerales 1 y 3, será sancionado con multa de mil unidades tributarias (1.000 U.T.) y comiso de las especies gravadas, aparatos, recipientes, vehículos, útiles, instrumentos de producción, materias primas y bienes relacionados con la industria clandestina.

Esta norma nos señala como ilícito formal, aquellas comercializaciones de bienes (sentido lato) que están sometidos a autorización previa de la Administración Tributaria para su negociación y la misma no existe. Vemos que esta norma pudiera, en principio también ser aplicable al caso bajo análisis, porque nos señala bienes en general, tomando en cuenta que la máquina fiscal es un bien mueble por naturaleza, por lo tanto, expenderla o comercializarla sin autorización, pudiera generarse este ilícito referido a las actividades sometidas a autorización. Para este ilícito las sanciones que señala la norma son: i) Multa de un mil (1.000) unidades tributarias y ii) comiso de las especies gravadas. aparatos, recipientes, vehículos, útiles, instrumentos de producción, materias primas y bienes relacionados con la industria clandestina.  

Aun cuando la citada norma establece como ilícito comercializar bienes en general sometido a autorización, nosotros debemos interpretar que específicamente la máquina fiscal no entra dentro de este supuesto, porque ya existe una norma previa que regula la comercialización de ese bien en particular (Art. 104 COT), por lo tanto, esta norma se está refiriendo a otros bienes distinto a la máquina fiscal. Esta tesis también es corroborada por el mismo contexto donde está incorporada, ya que la regla se está refiriendo a la comercialización de bienes cuya fabricación o producción está gravada, como lo son las especies fiscales (licores, cigarrillos, fosforo, etc), no así para otros bienes, por ello vemos como el resto del articulado nos indica especies gravadas y fiscales. Históricamente, este artículo viene a sustituir a las infracciones contenidas en el artículo 108 del COT de 2001. .

Es por ello que este artículo 107 del COT, no aplicaría para el supuesto de hecho consagrado en el artículo 39 de la PA0141.

No existe de manera específica dentro del título de los ilícitos y sanciones tributarias, el supuesto de comercialización de máquinas fiscales una vez revocada la autorización suministrada por el SENIAT, que sería el caso ventilado en el artículo 39 de la PA0141, sin embargo, considero que esta norma administrativa, la encuadraría en el tipo descrito en el artículo 104 ejusdem ya que en definitiva, el sujeto infractor no posee autorización por haber sido revocada por la Administración Tributaria, es decir no tiene autorización para comercializar máquinas fiscales, supuesto este regulado por dicha norma orgánica.

Dejando medianamente claro la aplicación del artículo 104 del COT para este ilícito, no se visualiza dentro de la norma la sanción de comiso que indica el artículo 39 de la PA0141, lo que evidentemente representa una sanción establecida en un instrumento sublegal contrario a los más elementales y fundamentales principios que deberían observarse al momento de establecer infracciones y sanciones, me refiero al principio universal del “Nullum crimen, nulla poena sine praevia lege”. Es una frase en latín, que se traduce como "Ningún delito, ninguna pena sin ley previa".

El comiso es una sanción tributaria reconocida por el COT en su artículo 90 numeral 3, pero esta pena se aplica para las conductas antijurídicas que la propia ley establezca, como lo señaló dentro del propio artículo 104 del COT, como son los casos de expender especies fiscales sin autorización; ocultar, acaparar o negar las planillas, formatos, formularios o especies fiscales, comercializar productos o mercancías sin las facturas u otros documentos que acrediten su propiedad, entre otros.

Es muy claro las dos dimensiones del principio de reserva legal en materia punitiva, por una parte, la necesaria descripción legal de la conducta sancionada, denominado principio de tipicidad y, por la otra, la necesaria descripción legal de la sanción asociada a dicha conducta. No está permitido en consecuencia que la autoridad administrativa ejecutora de los procedimientos administrativos sancionatorios aplique una sanción distinta a la estipulada por la ley.

Por lo tanto, la imposición de la pena de comiso que ordena ejecutar al SENIAT el artículo 39 PA0141, es inconstitucional e ilegal por violación al principio de reserva legal, pretender que una norma sublegal (Providencia Administrativa) establezca una sanción adicional a la indicada en el COT (Ley), se está una vez más, en la usurpación de funciones, atribuyéndose el Superintendente Nacional Aduanero y Tributario funciones que le corresponde a la Asamblea Nacional cuando se expresa a través de la aprobación de las leyes de la República.

Por último, no quiero dejar de mencionar, algunas opiniones que también me han comentado sobre el tema, y que aprovecho para compartirla con ustedes, y es que al no existir una norma específica que establezca la sanción sobre la comercialización de máquinas fiscales luego de haber sido revocada la autorización, debe aplicarse el contenido del artículo 108 del COT, es decir la norma en blanco, que castiga solo con multa cualquier otro ilícito no especificado, lo cual tampoco autoriza la aplicación de comiso como tema fundamental de este análisis.

Para los que siguen esta opinión, afirman que el artículo 104 está diseñado para cuando se comercialicen máquinas fiscales sin nunca haber obtenido autorización, no debe ser aplicada para aquellos infractores que la obtuvieron y la misma fue revocada, por lo tanto no aplicaría norma específica, sino la norma en blanco.

Nos comunicamos en una próxima entrega.